旅游產業的價值鏈會計應用研究

屠紅衛　李　冬

中圖分類號：F220 文獻標識碼：A

內容摘要：作為現代會計的延伸，價值鏈會計已突破了原有會計體系的范疇。旅游產業價值鏈會計，實質上是圍繞價值鏈增值的會計管理，不斷優化和協調旅游企業上下游旅游資源價值鏈的過程。本文從價值鏈會計的角度，在企業層面、行業層面、產業層面和虛擬層面上對旅游產業進行分析。

關鍵詞：價值鏈會計 價值鏈管理 旅游企業

作為企業動態戰略聯盟的一種新型管理模式，價值鏈會計以企業價值管理為核心，從縱向看，向上連接上游企業直至最初供應商，向下連接下游企業直至最終消費者；從橫向看，包含企業人、財、物、信息流，事前、事中、事后管理的全方位、多角度、動態化的綜合管理模式。

旅游產業是綜合性極強的產業，涉及的部門有70多個。面對日益激烈的市場競爭和越來越強大的上下游資源，旅行社作為旅游產品的分銷商應該如何應對？作為旅游中介又應該如何整合價值鏈會計上的各項資源？處于不同區位的各個部門如果能在明確核心價值的基礎上進行旅游價值鏈會計意義上的協調，其產品將以難以模仿的成本優勢而提高市場競爭能力和企業盈利能力。因此，從價值鏈會計的角度，在企業層面、行業層面、產業層面和虛擬層面上對旅游產業進行分析具有實踐意義。

旅游產業價值鏈會計的理論來源

（一）價值鏈

自1985年邁克爾?波特在其所著的《競爭優勢》中首次提出價值鏈的概念后，國內外學者對此已有不少論述。狹義價值鏈泛指單體企業和企業集團內部的價值鏈或被稱為縱向價值鏈。而廣義價值鏈包含兩個內容，其一是指以某一核心企業為主體的外部價值鏈或被稱為橫向價值鏈；其二是以多個核心企業為主體的有限閉環價值鏈或被稱為社會價值鏈。

（二）價值鏈會計

價值鏈會計是會計管理在價值鏈理論下的新發展，它的實質還是一種經濟管理活動。在價值鏈會計管理模式下，會計主體是整個價值鏈，它超越了單個企業的局限。價值鏈會計管理的會計主體實質上是一個虛擬的聯盟。所以，價值鏈會計管理的目標是實現價值鏈的價值。在價值鏈上，傳遞的最根本的其實是價值流，這是由于價值鏈的組成部分都是增值活動。在價值鏈的每一環節都做到價值增值，這也是價值鏈會計管理的最終目標。要實現價值鏈整體的增值，需要價值鏈各個環節上的企業能夠消除企業界限，協同工作，從而使價值鏈上的核心企業與其他各方的關系真正從交易型轉變為伙伴型，使企業的經營目標從單贏走向雙贏乃至多贏。

（三）旅游行業價值鏈會計

伴隨著價值鏈理論的出現，價值鏈會計在各個行業逐步拓展應用。特別是廣義價值鏈管理模式的出現，價值鏈管理把企業資源的范疇從過去的單個旅游企業擴大到整個價值鏈的旅游企業集群。旅游企業關心的將不再僅僅是旅游企業自身，而是它所置身其中的整個價值鏈的集成利益和發展能力。價值鏈會計管理的核心是如何實現快速和準確地反映整個旅游企業上下游價值鏈的會計核算與管理，包括如何產生、采集、記錄、核算、反映、控制和分析價值鏈上的會計和財務信息；如何執行價值鏈上各成本中心、利潤中心、物料中心等的會計管理和監控作用等。

旅游企業價值鏈會計的假設

會計假設是指會計人員面對著變化不定的社會經濟環境所做出的推論，它是收集、加工處理會計信息所依據的基礎觀念，對會計核算內容和會計數據的取舍起決定作用。正如任何科學體系都必須依靠一些假設才能構建其知識體系一樣，旅游企業價值鏈會計也需要一系列的假設才能夠建立。

（一）經濟聯合體假設

世界互聯網絡的發展，擴展了會計主體假設的領域，使會計主體對應于“虛”、“實”兩個空間，即“虛”的空間實體“網絡公司”，以及“實”的企業或企業間兼并、破產及母子集團公司。所以旅游企業價值鏈會計的主體應當是以旅游企業為基礎，同時包括整個行業價值鏈（從供應商到最終用戶）中相關信息的新的經濟聯合體，也就是說，是以顧客需求為導向，圍繞核心旅游資源，借助信息技術無縫對接作業鏈而建立的動態戰略聯盟?？梢?，經濟聯合體的主體假設兼顧了經濟環境“實”的物理空間和“虛”的媒體空間，又由于這種聯合體借助于信息技術具有的動態性，決定了旅游企業價值鏈會計主體的開放性和相對性。

（二）持續經營下的彈性會計分期假設

相對傳統的持續經營假設，旅游企業價值鏈會計的持續經營假設不能僅僅針對單一組織，而應該針對旅游聯盟，由于核心旅游企業的重要性，還應兼顧核心旅游企業的情況。當旅游聯盟中的一部分企業出現破產時，持續經營假設依然成立。由于會計分期假設是持續經營假設的延伸，所以價值鏈會計將會計分期假設納入持續經營假設。只要旅游企業進行持續不斷地經營，信息使用者可以根據自己的不同需求，獲得每一時點或時段的財務報告，這使得價值鏈會計分期與傳統會計分期相比具更大的彈性。

（三）貨幣計量與非貨幣計量并重假設

貨幣計量假設是指會計核算應以貨幣計量為計量單位，價值鏈會計同樣需借助貨幣進行資產管理、運用、處置的核算。同時基于旅游資源的無形資產特性和價值鏈管理的需要，價值鏈會計不僅需提供規范的貨幣計量信息，還需提供更多規范的非貨幣計量信息，因此，旅游行業內價值鏈會計必須建立貨幣計量與非貨幣計量并重假設，即以貨幣度量為主，同時貨幣計量屬性也應實現多樣化。

（四）價值流轉假設

價值流轉假設是假設隨著經濟活動的循序進行，資產價值隨之轉移。由此假設，一方面才可能計算成本、費用，進行價值補償等會計程序；另一方面，才能促成價值在各利益主體之間的分配。旅游聯盟現代會計在空間維度上有很大的擴展，涉及整條旅游企業價值鏈上的各相關利益方（如供應商、銷售商、游客），因而只有在價值可以流動的情況下，才能權衡各方的利益，進行價值的分配。此外，承認價值流轉假設，也擴大了會計要素的計量范圍，比如，人力資產可以流轉至可予計量的資產中再進行價值的確認?？梢?，價值流轉假設構成了旅游價值鏈會計的一個重要前提。

旅游價值鏈會計的層次分析

（一）旅游企業價值鏈會計分析

旅游企業內部各部門的活動組成了旅游企業價值鏈。沿著價值鏈的方向，各部門的接待過程正是旅游企業產品增值的過程。旅游企業更多地依靠各環節的協調來實現高效便捷的服務，并利用廣泛的營銷網絡來提供差異化的產品，以此獲取競爭優勢（見圖1）。

（二）旅游行業價值鏈會計分析

旅游行業價值鏈會計是針對旅游業的特殊性提出的，主要指生產同類旅游產品的旅游企業間價值活動的聯系。旅游活動的地域指向性決定了旅游企業隨旅游資源的分布而散落在各地，使得旅游企業經常無法通過要素集群實現規模經濟，而只能選擇各種跨區位合作方式。如處于不同區位的同類旅游企業可以利用彼此的銷售渠道以共享客源，也可以通過集體采購、技術共研和共享、聯合進行人員培訓、共享營銷網絡等來降低企業成本，進而以成本優勢贏得更大的市場占有率和成本收益率。

（三）旅游產業價值鏈會計分析

旅游產業價值鏈會計指生產異類相關性旅游產品的旅游企業間價值活動的聯系。旅游產業是綜合性產業，包括旅游核心行業和其他與旅游相關的行業。傳統的旅游產業價值鏈沿旅游者旅游消費的一般流程延伸：旅行社——交通運輸業——旅游目的地的各旅游相關行業。在這三個大的環節中，旅游產品得以增值。

同時，有實力的旅游企業為了確保供應的連續性，也會對上游產業進行整合，展開“后向一體化”。如英國的湯姆森假日公司，通過購進航空公司和飯店企業，確保充足而正常的“吃住行”的供應；宇宙假日公司與君主航空公司進行聯合經營；海外業主公司建立了自己的“2000航空”包機公司；許多大型旅游社在國外重要的游覽勝地擁有或經營自己的飯店，確保供價合理。攜程也是向上游整合的佼佼者，憑借互聯網優勢收集海量酒店信息與航空票務信息，同時配合密集的地面推廣，短期內積累了大量客戶信息資源。在成功的掌控了上游旅游產品信息后，攜程推出了自己的酒店品牌“如家快捷”，開始向上游進軍，其整合資源的能力也大大加強。

因此，在更大的時空意義上，各類旅游企業既可以利用上、下游價值鏈的耦合式連接以進一步降低成本，也可以通過價值聯系協調經營行為，為游客帶來完整的差異性體驗，以尋求產業競爭優勢（見圖2）。

（四）旅游虛擬價值鏈會計分析

虛擬價值鏈的概念是由比雷鮑特和斯維奧克拉提出的，特指價值鏈是基于信息資源而非物質資源。在虛擬價值鏈的各個環節上，價值活動的對象是信息。旅游產品的無形性、綜合性、服務性決定了旅游產業既是勞動密集型產業，更是信息密集型產業。

旅游產業價值鏈中的價值流不但表現在物流上，也表現在信息流和知識流上。因此，旅游產品的無形性及旅游企業跨地域經營的特點，使旅游業與電子商務具有特別的親和性。旅游網站的出現即是虛擬價值鏈介入旅游產業價值鏈的產物。

近年來，隨著信息技術的發展，旅游電子商務隨之興起，如攜程網、e龍網等，既有產品宣傳作用，又能實現產品網上預定，并能提供在線、線下服務，有利于消除旅游的時空障礙。旅游企業可以借助旅游電子商務平臺實現對旅游信息的快速、準確和全面的收集和加工，最后形成富有個性的旅游產品并實現高效的在線銷售。

綜上所述，隨著旅游業的持續發展及各相關要素的齊備，旅行社通過整合旅游價值鏈會計而做大做強。從世界旅行社一體化的趨勢來看，未來成功的國際旅行社已經很難用傳統的分類方法將其區分為旅游批發經營商、零售代理商或者是旅游服務供應商；同其他行業的一體化進程相同，未來旅行社的競爭將不是旅行社之間點對點的競爭，而是各個旅行社所掌控的旅游價值鏈會計之間的競爭。

參考文獻：

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