淺析我國增值稅改革對中小企業的影響

黃 敘

摘要:國務院常務會議決定,自2009年1月1日起,在我國所有地區,所有行業推行“消費型增值稅”。其實增值稅改革一直被“千呼萬喚”,始終被人們所關注。在目前我國宏觀經濟形式發生變化及當前國際金融危機對我國實體經濟影響的背景下,增值稅轉型對中小企業來說好處無窮。文章將著重分析增值稅轉型給中小企業帶來的影響,并提出中小企業如何應對此次轉型并開展稅收籌劃的方法。

關鍵詞:增值稅改革;中小企業;稅收籌劃

一、增值稅改革對中小企業的影響

自1994年我國實施了新的增值稅制以來,其改革始終為人們所關注。基于當時的經濟形勢,自引進增值稅到2008年底,我國采用了生產型增值稅。但考慮到生產型增值稅帶來的弊端及我國增值稅轉型在試點地區取得的顯著成效,加上轉型時機的成熟,國務院常務會議決定,自2009年1月1日起在全國所有地區、所有行業推行增值稅轉型改革;通過調高增值稅、營業稅起征點等政策在稅收上進一步促進中小企業的發展。

(一)針對中小企業實施消費型增值稅的具體措施

1、為降低從事小規模經營的個體工商戶和中小企業的稅負,將增值稅小規模納稅人的征收率由原來零售業的4%和工業的6%一并下調至3%。

2、通過調高增值稅、營業稅起征點進一步促進中小企業的發展。

3、新增值稅暫行條例降低了小規模納稅人的認定標準:從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人及以從事貨物生產或提供應稅勞務為主,并兼營貨物批發或零售的納稅人,年應征增值稅銷售額在50萬元以下(含本數);另外,除前一條規定以外的納稅人年應征增值稅銷售額在80萬元以下(含本數)的屬于小規模納稅人。

4、小規模納稅人(除其他個人外)銷售自己使用的固定資產或銷售自己除固定資產以外的物品,分別按2%、3%的征收率征收增值稅。

5、修訂后的增值稅條例,將部分納稅額較大、財務核算制度健全的、財務人員符合要求的小規模納稅人轉為一般納稅人,從而在更大范圍內兼顧公平。

6、企業新購設備和原材料一樣,其進項稅額可抵扣,這一政策適用于全國所有行業。

7、為方便納稅人納稅申報,提高納稅服務水平,將納稅申報期限從10日延長至15日,納稅人進口貨物的納稅時間,由7日調至14日。

(二)增值稅轉型對中小企業的影響

1、對中小企業納稅額的影響。通過降低小規模納稅人的征收率,調高增值稅起征點等措施,能縮減稅基,使中小企業繳納的增值稅額減少,還會引起以增值稅作為稅基的城建稅和教育費附加的減少,進而降低稅收負擔,緩減資金困難,為中小企業的發展提供有利條件。有研究報告顯示增值稅轉型,短期內可為全國企業減負1233億元。以一家年銷售額為70萬元的小型加工企業為例,增值稅轉型前,企業每年要繳納增值稅4.2萬元,而轉型后只需繳納2.1萬,從中可節稅2.1萬元。但另一方面,考慮到轉型后,實際發生的抵退資金相應地轉化為所得額。固定資產原值中不含增值稅,每期的折舊費減少,在銷售額不變的情況下,企業利潤總額增加,企業所得稅將增收。如假設甲企業購入一臺價值為100萬元的機器設備,增值稅17萬元。該設備可使用年限為10年,預計凈殘值為0,采用平均年限法計提折舊,所得稅稅率為25%。在生產型增值稅下,甲企業購進的設備不能抵扣增值稅,會計處理的固定資產價值額為117(100+17)萬元。在該設備正常使用壽命里,每年的折舊額是11.7萬元,該費用可沖銷利潤,即每年可使甲企業少繳所得稅2.925(11.7×25%)萬元,折算年金現值為2.925×6.1446(年金現值系數)=17.972955萬元。在消費型增值稅下,甲企業購買設備的增值稅可作為進項稅抵扣。會計處理的固定資產價值為100萬元,在設備正常使用年限里,每年提折舊費10萬元,該折舊每年可使企業少繳所得稅10×25%=2.5萬元,折舊現值為2.5×6.1446=15.3615萬元。即實施增值稅轉型后,將使甲企業少繳增值稅17(100×17%)萬元,但多繳所得稅2.611455(17.972955-15.3615)萬元。總的來說,甲企業將少繳稅負14.388645(17-2.611455)萬元。

2、對產業結構調整的影響。我國大部分高新技術企業屬于中小企業,而增值稅轉型有助于鼓勵高新技術產業發展,提高企業生產效益和競爭力,促進產業投資,優化固定資產投資結構,推動中小企業經濟結構調整,實現經濟發展方式從生產密集型向資本密集型的根本性轉變。

3、對財務報表中項目的影響。(1)對資產負債表的影響。固定資產是企業的一項重要資產,增值稅轉型之后,由于外購固定資產的進項稅額可抵扣,使固定資產的入賬價值減少。因此,其價值變動對企業總資產的內部結構將產生一定影響,進而引起資產負債表內相關項目的變動,如累計折舊、固定資產凈值和原價等。(2)對利潤表的影響。一方面,投資當年,因新增固定資產的增值稅一次性全部抵扣,使當年利潤劇增,但以后各年的利潤便不受增值稅影響。另一方面,由于增值稅轉型能刺激投資,財務費用可能因貸款增加而上升,折舊費用也因固定資產投資的增加而上升,從而抵消部分經營收入和增值稅抵扣所帶來的利潤上升好處。企業之后各年的利潤狀況則取決于新增固定資產的投資回報與財務費用和折舊之間的關系。一些投資回收期較長的項目,一般會出現其利潤在投資初期不見上升,而投資中后期明顯上升。(3)對現金流量表的影響。直接影響:因投資當年增值稅支付額的減少,經營現金流從而有所上升;但以后各年的現金流會不再受增值稅的影響。間接影響:基于轉型刺激投資增加,使投資當年的現金支出及融資現金流中的利息支付會增加。還有可能由于新增固定資產,使凈經營現金流入增加。而以后各年的現金流變動,由新增固定資產對經營現金流入的增加與利息支付和債務償還所支出的融資現金流之差所決定。

4、其他方面的影響。(1)促進中小企業的發展和擴大就業。降低征收率,調高增值稅起征點等利好政策的出臺,能減輕中小企業的稅負,增強市場競爭力。對其發展創造有利條件,有利于企業提高投資熱情,加快設備更新,改造生產工藝,擴大生產規模,增加經營種類,進而擴大就業。(2)對分配的影響。企業投資的增加,既能帶來收入與利潤的增加,也能導致企業支出的增加。企業的現金流量狀況決定了利潤分配額。投資當年,企業不會因為轉型而增加利潤分配,以后的各年度,企業的利潤分配會隨著現金流的增加而有所增加。(3)使中小企業會計核算發生變化。轉型后因增值稅可抵扣,固定資產的賬面價值發生變化,該資產日后折舊額會隨之變化,進而影響到各期成本、收入、利潤。轉型后由于增值稅與所得稅此消彼長的關系,所得稅的核算和金額繳納也會受到影響。除此之外,企業的現金流量、財務狀況及資金時間價值等也會隨著增值稅抵扣額的變化而變化。總之,轉型對企業會計核算的影響集中在會計政策的變化上,主要包括機器設備的計量方法、折舊政策和增值稅征納方法上。(4)對物價和競爭力的影響。中小企業稅負的降低,相應提高消化原材料漲價成本的能力,降低生產成本,不僅不會推動物價上漲,反而會緩解物價上漲的矛盾。進而吸引消費,擴大市場份額,提高企業競爭力。總之,通過增值稅改革,中小企業將得到實惠。為中小企業減輕負擔,遏制在當前危機四伏的宏觀經濟形勢下,中小企業面臨經濟下滑甚至破產的危機,促使中小企業在困難形勢下謀求生存與發展。

二、中小企業應對增值稅轉型的稅收籌劃方法

稅收籌劃是企業經營管理水平提高的促進力。對增值稅進行有效的納稅籌劃,可以增強企業應稅產品和應稅勞務的價格競爭力,進而增強企業的價值,增加銷量和市場份額,實現企業稅后收益最大化。

(一)納稅人身份的籌劃

從進項稅額看,一般納稅人的優勢在于其進項稅額可以抵扣,而小規模納稅人不可抵扣,只能列入成本。從銷售看,因增值稅是價外稅,賣方在銷售時,既要向買方收取貨款,又要收取增值稅款,其稅額要高于向小規模納稅人收取的稅款。即便收取的銷項稅款可以開出專用發票供供貨方抵扣,但對于一些不需要專用發票或不能抵扣進項稅額的買方而言,寧愿從小規模納稅人那進貨,尤其是在商品零售環節。如果企業增值額較大,而準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少,那么一般納稅人的稅負會重于小規模納稅人。一般納稅人的銷售額指不含稅銷售額,而小規模納稅人銷售貨物或應稅勞務時,開出的是普通發票,取得的銷售收入是含稅銷售額。在此主要介紹增值率判斷法來判別。一般納稅人增值稅的計稅基礎是增值額,而小規模納稅人的增值稅以全部收入(不含稅)作為計稅基礎。在銷售價格相同的情況下,增值率的大小決定了稅負的高低。當增值率達到某一數值(即無差別平衡點增值率)時,兩種納稅人的稅負便相等。增值率=(不含稅銷售額-可抵扣購進項目金額)÷不含稅銷售額×100%。一般納稅人應納增值稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額=不含稅銷項額×增值率×增值稅率。小規模納稅人應納增值稅額=不含稅銷售額×征收率。當兩者稅負相等時,則:增值率=征收率÷增值稅率,此值也就是無差別平衡點增值率。如當稅率為17%,征收率為3%時,增值率平衡點=3%÷17%×100%=17.65%。即當增值率為17.65%時,兩種納稅人稅負相同;當增值率大于17.65%時,一般納稅人稅負高于小規模納稅人,應當選擇小規模納稅人;反之,當增值率小于17.65%時,適宜選擇一般納稅人,主要原因是一般納稅人可以抵扣進項稅額,其稅負較輕。在非零售環節,一些毛利率較高的企業,小規模納稅人易通過降價達到盡可能高的利潤,同時,又可少納稅。如屬于小規模納稅人的商業企業,征收率為3%,在計算應納稅額時不許抵扣進項。假設其向消費者銷售價格為100元(含稅)的貨物,含稅進價為50元,不考慮消費稅,城建稅率為7%,教育費附加稅率為3%,則小規模納稅人銷售100元的貨物所取得的主營業務利潤=100÷(1+3%)-50-[100÷(1+3%)]×3%×(7%+3%)=97.09-50-0.29=46.8(元)。如果其他條件不變,只是該企業是一般納稅人,那么一般納稅人主營業務利潤=100÷(1+17%)-[50÷(1+17%)]-{100÷(1+17%)-[50÷(1+17%)]×17%}×(17%+3%)=85.47-42.74-7.82=34.91(元)。可見,銷售100元的貨物,小規模納稅人的主營業務利潤要多些。假設兩種納稅人的主營業務利潤相同,且不考慮其他差異,那么小規模納稅人便可以將貨物的含稅銷售價定得低些,從而獲得價格競爭力。在零售環節,小規模納稅人按3%的征收率納稅,其不含稅收入較高,當進銷差價達到一定程度時,其利潤可超過一般納稅人。

(二)混合銷售情況下的節稅技巧

很多中小企業的增值稅稅負高在混合銷售上。所謂混合銷售,就是指既有銷售行為(高稅率),又有服務行為(低稅率)的經營業務。按照稅法規定,混合銷售把高低稅率的業務混在一起,企業要按高稅率納稅。為此,拆分企業組織結構,把銷售業務從服務業務中分離出來,單獨成立公司經營,讓部分增值稅的高稅率降為營業稅的低稅率,從而減輕中小企業的稅負。

(三)其他方面的稅收籌劃方法

第一,中小企業對于客戶可能要求取得增值稅專用發票,但其是非增值稅一般納稅人的情況。中小企業可找稅務機關代開專用發票,或者對于一些即使獲得增值稅專用發票,但存在不能抵扣問題的客戶,如建筑安裝企業的客戶,中小企業可提前與客戶做好溝通、協調工作,說服其沒有必要獲得增值稅專用發票,從而降低成本以及避免偷稅風險。第二,中小企業在固定資產投資環節進行稅收籌劃,不應只注重它對所得稅影響,而應充分認識到增值稅轉型給企業帶來的機遇,力求使固定資產投資額在稅基中得到最大限額的抵扣,同時,結合所得稅稅率的變化趨勢,合理選擇固定資產的投資時機與固定資產折舊年限和方法,進而實現企業綜合稅負最小化。第三,在年應納增值稅總額不變時,綜合小企業可通過納稅籌劃實現稅負均衡或延遲納稅,從時間價值角度看,可降低企業現金流量的凈值,進而增加企業價值。

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(作者單位:四川師范大學成都學院)