企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃探析

郭秀萍

摘要:新企業(yè)所得稅法的頒布、實(shí)施帶來了企業(yè)稅務(wù)籌劃新的稅收環(huán)境,企業(yè)所得稅法在納稅人身份認(rèn)定、稅收優(yōu)惠政策、稅前扣除項(xiàng)目和資產(chǎn)稅務(wù)處理等方面的修訂對企業(yè)開展所得稅籌劃提供了全新的概念與思維。通過分析新法的特點(diǎn),提出了利用組織形式、稅收優(yōu)惠政策、選擇折舊方法、存貨計(jì)價(jià)方法、收入確認(rèn)時(shí)間和費(fèi)用扣除項(xiàng)目等六個(gè)方面開展稅收籌劃。

關(guān)鍵詞:企業(yè)所得稅;稅務(wù)籌劃;成本費(fèi)用

中圖分類號:F810.42文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A文章編號:1672-3198(2009)23-0197-02

1合理利用企業(yè)的組織形式開展稅務(wù)籌劃

企業(yè)所得稅法合并后,遵循國際慣例將企業(yè)所得稅以法人作為界定納稅人的標(biāo)準(zhǔn),原內(nèi)資企業(yè)所得稅獨(dú)立核算的標(biāo)準(zhǔn)不再適用,同時(shí)規(guī)定不具有法人資格的分支機(jī)構(gòu)應(yīng)匯總到總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一納稅。不同的組織形式分別使用獨(dú)立納稅和匯總納稅,會對總機(jī)構(gòu)的稅收負(fù)擔(dān)產(chǎn)生影響。企業(yè)可以利用新的規(guī)定,通過選擇分支機(jī)構(gòu)的組織形式進(jìn)行有效的稅務(wù)籌劃。

企業(yè)從組織形式上有子公司和分公司兩種選擇。其中,子公司是具有獨(dú)立法人資格,能夠承擔(dān)民事法律責(zé)任與義務(wù)的實(shí)體;而分公司是不具有獨(dú)立法人資格,需要由總公司承擔(dān)法律責(zé)任與義務(wù)的實(shí)體。

企業(yè)采取何種組織形式需要考慮的因素主要包括:分支機(jī)構(gòu)盈虧、分支機(jī)構(gòu)是否享受優(yōu)惠稅率等。選擇方案具體見表1。

表1分支機(jī)構(gòu)組織形式選擇方案

第一種情況:預(yù)計(jì)適用優(yōu)惠稅率的分支機(jī)構(gòu)盈利,選擇子公司形式,單獨(dú)納稅。

第二種情況:預(yù)計(jì)適用非優(yōu)惠稅率的分支機(jī)構(gòu)盈利,選擇分公司形式,匯總到總公司納稅,以彌補(bǔ)總公司或其他分公司的虧損;即使下屬公司均盈利,此時(shí)匯總納稅雖無節(jié)稅效應(yīng),但可降低企業(yè)的辦稅成本,提高管理效率。

第三種情況:預(yù)計(jì)適用非優(yōu)惠稅率的分支機(jī)構(gòu)虧損,選擇分公司形式,匯總納稅可以用其他分公司或總公司利潤彌補(bǔ)虧損。

第四種情況:預(yù)計(jì)適用優(yōu)惠稅率的分支機(jī)構(gòu)虧損,這種情況下就要考慮分支機(jī)構(gòu)扭虧的能力,若短期內(nèi)可以扭虧宜采用子公司形式,否則宜采用分公司形式,這與企業(yè)經(jīng)營策劃有緊密關(guān)聯(lián)。不過總體來說,如果下屬公司所在地稅率較低,則宜設(shè)立子公司,享受當(dāng)?shù)氐牡投惵省?/p>

如果在境外設(shè)立分支機(jī)構(gòu),子公司是獨(dú)立的法人實(shí)體,在設(shè)立所在國被視為居民納稅人,通常要承擔(dān)與該國其他居民公司一樣的全面納稅義務(wù)。但子公司在所在國比分公司享受更多的稅務(wù)優(yōu)惠,一般可以享有東道國給予其居民公司同等的稅務(wù)優(yōu)惠待遇。如果東道國適用稅率低于居住國時(shí),子公司的積累利潤還可以得到遞延納稅的好處。而分公司不是獨(dú)立的法人實(shí)體,在設(shè)立所在國被視為非居民納稅人,所發(fā)生的利潤與總公司合并納稅。但我國企業(yè)所得稅法不允許境內(nèi)外機(jī)構(gòu)的盈虧相互彌補(bǔ),因此,在經(jīng)營期間若發(fā)生分公司經(jīng)營虧損,分公司的虧損也無法沖減總公司利潤。

2利用稅收優(yōu)惠政策開展稅務(wù)籌劃,選擇投資地區(qū)與行業(yè)

開展稅務(wù)籌劃的一個(gè)重要條件就是投資于不同的地區(qū)和不同的行業(yè)享受不同的稅收優(yōu)惠政策。目前,企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策形成了以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、兼顧社會進(jìn)步的新的稅收優(yōu)惠格局。區(qū)域稅收優(yōu)惠只保留了西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策,其它區(qū)域優(yōu)惠政策已取消。產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策主要體現(xiàn)在:促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步,鼓勵(lì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè),鼓勵(lì)農(nóng)業(yè)發(fā)展及環(huán)境保護(hù)與節(jié)能等方面。

因此,企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策開展稅收籌劃主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

2.1低稅率及減計(jì)收入優(yōu)惠政策

低稅率及減計(jì)收入優(yōu)惠政策主要包括:對符合條件的小型微利企業(yè)實(shí)行20%的優(yōu)惠稅率;資源綜合利用企業(yè)的收入總額減計(jì)10%。稅法對小型微利企業(yè)在應(yīng)納稅所得額、從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額等方面進(jìn)行了界定。

利用低稅率稅收優(yōu)惠政策主要是為企業(yè)提供降低稅率、減少納稅環(huán)節(jié)、優(yōu)化稅負(fù)環(huán)境而服務(wù)。企業(yè)可通過設(shè)置符合條件的子公司,將企業(yè)銷售業(yè)務(wù)適當(dāng)集中,從而達(dá)到節(jié)稅目的。

2.2產(chǎn)業(yè)投資的稅收優(yōu)惠

產(chǎn)業(yè)投資的稅收優(yōu)惠主要包括:對國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%稅率征收所得稅;對農(nóng)林牧漁業(yè)給予免稅;對國家重點(diǎn)扶持基礎(chǔ)設(shè)施投資享受三免三減半稅收優(yōu)惠;對環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資額的10%從企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅額中抵免。

企業(yè)納稅籌劃的重點(diǎn)也應(yīng)隨著稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和企業(yè)性質(zhì)上來,將投資重點(diǎn)放到高新技術(shù)領(lǐng)域、農(nóng)林牧漁業(yè)項(xiàng)目、國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目以及符合條件的環(huán)保節(jié)能項(xiàng)目等領(lǐng)域,節(jié)約稅收支出,提高凈收益。

2.3就業(yè)安置的優(yōu)惠政策

就業(yè)安置的優(yōu)惠政策主要包括:企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資加計(jì)100%扣除,安置特定人員(如下崗、待業(yè)、專業(yè)人員等)就業(yè)支付的工資也給予一定的加計(jì)扣除。

企業(yè)只要錄用下崗員工、殘疾人士等都可享受加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠。企業(yè)可以結(jié)合自身經(jīng)營特點(diǎn),分析哪些崗位適合安置國家鼓勵(lì)就業(yè)的人員,籌劃錄用上述人員與錄用一般人員在工薪成本、培訓(xùn)成本、勞動生產(chǎn)率等方面的差異,在不影響企業(yè)效率的基礎(chǔ)上盡可能錄用可以享受優(yōu)惠的特定人員。

3利用折舊方法開展稅務(wù)籌劃

企業(yè)所得稅法對固定資產(chǎn)界定、計(jì)提范圍、折舊方法及殘值率等都作出了新的規(guī)定,主要包括:取消了對固定資產(chǎn)單位價(jià)值量的規(guī)定,僅以12個(gè)月作為判斷的主要標(biāo)準(zhǔn);取消了固定資產(chǎn)凈殘值率下限規(guī)定,僅明確固定資產(chǎn)凈殘值率一經(jīng)確定,不得變更;折舊方法采用直線法(包括平均年限法、工作量法),特殊情況下可以采用加速折舊法(包括年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法)。企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊額的具體計(jì)算過程中,可以通過選擇固定資產(chǎn)的計(jì)提范圍,延長或縮短固定資產(chǎn)折舊年限和選擇固定資產(chǎn)折舊法等達(dá)到節(jié)稅目的。

縮短折舊年限有利于加速成本收回,可以把后期成本費(fèi)用前移,從而使前期會計(jì)利潤發(fā)生后移。在稅率穩(wěn)定的前提下,所得稅的遞延繳納相當(dāng)于取得了一筆無息貸款。另外,當(dāng)企業(yè)享受“三免三減半”的優(yōu)惠政策時(shí),延長折舊期限把后期利潤盡量安排在優(yōu)惠期內(nèi),也可進(jìn)行稅務(wù)籌劃,減輕企業(yè)稅負(fù)。最常用的折舊方法有直線法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法等。運(yùn)用不同的折舊方法計(jì)算出來的折舊額在量上不一致,分?jǐn)偢髌诘某杀疽泊嬖诓町?影響各期營業(yè)成本和利潤。這一差異為稅務(wù)籌劃提供了可能。

企業(yè)在選擇折舊方法時(shí)應(yīng)盡量使本期成本最大化。在稅率穩(wěn)定時(shí),盡量使用符合稅法要求允許使用雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法折舊方法的固定資產(chǎn),以使企業(yè)前期會計(jì)利潤發(fā)生后移,使所得稅繳納延遲,從而節(jié)約財(cái)務(wù)利息。不同折舊方法的比較見表2。

表2不同折舊方法及籌劃選擇比較

4利用存貨計(jì)價(jià)方法開展稅務(wù)籌劃

存貨是確定構(gòu)成主營業(yè)務(wù)成本核算的重要內(nèi)容,對于產(chǎn)品成本、企業(yè)利潤及所得稅都有較大的影響。企業(yè)所得稅法允許企業(yè)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本,但不允許采用后進(jìn)先出法。

選擇不同的存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法,會導(dǎo)致不同的銷貨成本和期末存貨成本,產(chǎn)生不同的企業(yè)利潤,進(jìn)而影響各期所得稅額。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身所處的不同納稅期以及盈虧的不同情況選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法,使得成本費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最充分的發(fā)揮。如,先進(jìn)先出法適用于市場價(jià)格普遍處于下降趨勢,可使期末存貨價(jià)值較低,增加當(dāng)期銷貨成本,減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,延緩納稅時(shí)間。在企業(yè)普遍感到流動資金緊張時(shí),延緩納稅無疑是從國家獲取一筆無息貸款,有利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)。在通貨膨脹情況下,先進(jìn)先出法會虛增利潤,增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),則不宜采用。