會計準則與稅法差異比較

繆 映

摘要:文章從會計目標、核算基礎、計量屬性、會計信息要求等方面分析了準則和稅法產生差異的根源,并深入分析了存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產、職工薪酬、收入等具體準則與稅法的差異。

關鍵詞:準則;稅法;差異

一、會計與稅法產生差異的根源

(一)會計目標與稅收立法宗旨的差異

從制定的目的來看,財務會計的目標是為了真實、完整地反映企業的財務狀況、經營成果,為相關利益人提供決策有用的信息,以服務于報表使用者為目的。而稅法的立法宗旨則是為了保證財政收入,保證及時征稅,以服務于國家利益為基本出發點。這也決定了準則與稅法之間必然存在差異。

(二)會計核算基礎與稅法的差異

準則規定企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告。而稅法既要保證稅收收入的均衡和防止避稅,又要保證納稅必要資金原則,因此,并不完全遵循權責發生制原則,對于生產經營所得的計量貫徹權責發生制原則,而其他所得則更接近收付實現制。

(三)會計核算計量屬性與稅法的差異

新準則采用歷史成本和公允價值兩種計量屬性,增加考慮了貨幣時間價值,而稅法基本上都是遵循歷史成本原則,只有在資產轉移定價以及反避稅要求時才采用公允價值計量。稅法不承認公允價值變動損益,不允許企業隨意調整資產賬面價值,如果相關資產背離歷史成本則必須按照稅法規定的適當方式反映或者確認,同時不允許采用現值和可變現凈值計量,不考慮貨幣時間價值,未經核定的減值準備不允許稅前扣除。

(四)會計信息質量要求與稅收立法原則的差異

1、可靠性與真實性原則比較。會計信息質量強調可靠性,要求企業保證會計信息的真實、完整和中立,允許會計人員合理的職業判斷,而稅法的真實性原則受法定性原則的修正,要求以真實的交易為基礎,實際發生的支出只有符合稅法扣除標準的才允許稅前扣除。

2、相關性原則比較。準則與稅法都強調相關性原則,但是二者的內涵不同。準則的相關性強調的是會計信息的價值,要求提供的會計信息應當與決策相關;而稅法中的相關性要求企業實際發生的與取得收入有關的支出才允許扣除,它強調的是滿足征稅需要。

3、謹慎性和確定性原則比較。準則規定企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎,不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。對于可能發生的損失和費用,應當加以合理估計。而稅法則遵循確定性原則,不承認謹慎性原則,納稅人可扣除的費用不論何時支付,其金額必須是確定的,只有實際發生的支出才允許扣除,對于按照估計并未經核定計提的準備金支出則不允許在稅前扣除。

4、重要性和法定性原則比較。準則的重要性原則要求應當反映所有重要交易或者事項,對于次要的交易或事項可以簡略核算,在選擇會計政策時要考慮經濟業務本身的性質和規模,根據經濟業務對經濟決策影響的大小來選擇合適的會計政策;而稅法遵循法定性原則,不承認重要性原則,不區分項目的性質和金額大小均按規定計算納稅,稅法規定要納稅的一律要納稅,稅法規定不征稅或者免稅的一律不征稅或者免稅。

5、實質重于形式原則比較。準則要求的實質重于形式原則是指經濟業務的實質內容重于其具體的表現形式,關鍵在于允許會計人員運用職業判斷,帶有人為估計判斷的成分。稅法中強調的實質重于形式原則只是應用于反避稅條款,其強調的“實質”是指明確的法律規定。

二、具體準則與稅法差異比較

(一)存貨準則與稅法差異比較

1、初始計量差異。準則對于外購存貨初始計量規定存貨的初始成本由采購成本構成,而稅法規定支付現金取得的存貨以購買價款和支付的稅費為成本,流通企業已經計入存貨成本的,不再作為營業費用扣除。對于自制存貨成本中資本化的借款費用部分稅法也予以認可,但是如果計入存貨成本的借款費用利率超過稅法規定的同類同期金融機構借款利率標準的,則超過標準的部分稅法不允許扣除,要進行納稅調整。對于合并取得存貨的,準則規定在非同一控制下企業合并方式中,購買方為進行合并發生的各項直接相關費用應當計入取得資產的成本,而稅法對于這類費用允許在當期直接扣除。

2、期末計量差異。準則中對于存貨的期末計量規定成本高于可變現凈值時應當計提存貨跌價準備,并計入損益,當存貨的可變現凈值恢復高于成本時要轉回以前計提的存貨跌價準備,存貨已經銷售的要同時結轉已計提的存貨跌價準備;而稅法則不認可準則基于謹慎性原則計提的跌價準備,只允許確認存貨銷售時真正實現的損益。

(二)長期股權投資準則與稅法差異比較

準則規定,成本法下投資收益的確認僅限于被投資單位接收投資后產生的累積凈利潤的分配額,超過的部分應作為投資成本的收回;對于權益法核算,準則規定期末根據被投資單位實現的凈利調整長期投資成本,并確認按照享有股權的比例分享確認投資收益。而稅法則不區分成本法還是權益法,規定股息、紅利等權益性投資收益均以被投資方做出利潤分配決策的時間確認投資收益的實現,不區分投資日前產生或者日后產生的投資收益,也不按股權比例確認分享的投資收益,而是按照投資單位實際收到的股利分配作為納稅基礎,并且對于會計上按照權益法確認的被投資單位損失在稅法上不予認可,稅法規定被投資方的損失不得抵頂投資方的利潤。此外,對于企業依據準則規定計提的長期股權投資減值準備,在稅法上也是不予支持的,只有等到處置長期股權投資時才最后確認該損益。

(三)固定資產準則與稅法差異比較

1、初始計量差異。準則規定與固定資產相關的借款費用允許資本化,并且對于購買價格超過正常信用條件延期支付實質上具有融資性質的,固定資產成本以購買價款的現值為基礎確定固定資產成本,也就是準則在確認計量時考慮了貨幣時間價值。而稅法則不論固定資產是否具有融資性質,均按照購買價款和支付的相關稅費作為計稅基礎。對于特殊行業的特殊固定資產,準則將其棄置費用在初始確認時以現值計入固定資產成本,而稅法在固定資產初始計量時并不考慮棄置費用,等報廢時允許在當期據實扣除,作一次性納稅調減處理。

2、折舊計提差異。對于折舊范圍,準則規定除了已提足折舊繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地以外,應對所有的固定資產計提折舊,會計上的折舊注重的是實際價值量的流轉和下降。而稅法則規定除房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產、與經營活動無關的固定資產等按新準則計提的折舊不得稅前扣除,也就是稅法計提的折舊強調與收入的配比。對于折舊年限,準則允許企業根據固定資產的性質和使用情況,合理確定固定資產折舊年限,而稅法則對各類固定資產限制了最低折舊年限,同時還嚴格限定了縮短年限的情形。對于折舊方法,準則同樣給予企業更多的會計政策選擇權,而稅法規定一般只能采用直線法,限制了允許采用加速折舊法的范圍。對于預計凈殘值,準則允許企業根據情況變化調整預計凈殘值,而稅法規定預計凈殘值一經確定不得變更。

(四)無形資產準則與稅法差異比較

1、初始計量差異。對于外購無形資產,如果具有融資性質的,準則規定按照購買價款的現值入賬,稅法則直接按照購買價款和相關稅費入賬。對于自行開發的無形資產,準則規定研究階段的支出于發生時計入當期損益;開發階段的支出,滿足一定條件的才確認為無形資產。稅法對于自行開發的無形資產以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎,而且對于研究開發費用允許加計扣除,未形成無形資產計入當期損益的,允許在據實扣除的基礎上加計扣除50%,已經形成無形資產的,允許按照無形資產的150%攤銷。

2、后續計量差異。對于攤銷范圍,準則規定使用壽命有限的無形資產應當攤銷,使用壽命不確定的則不攤銷,稅法對于使用壽命不確定的無形資產可以按照10年攤銷。對于攤銷年限,準則為無形資產的經濟使用壽命,對最低攤銷年度沒有作明確規定,稅法則規定了法定使用壽命,攤銷年限一般不少于10年,或者依據法律、合同、協議約定的年限。對于攤銷方法,準則允許直線法或者類似加速折舊的方法,稅法則只能采用直線法。對于依據準則計提的無形資產減值準備,稅法同樣不予認可。

(五)職工薪酬準則與稅法差異比較

1、職工范圍和薪酬范圍差異。準則中所稱的“職工”范圍比較寬泛,不僅包括訂立合同、正式任命的人員,還包括在企業計劃和控制下為其提供與職工類似服務的人員,稅法則強調“任職或者受雇的員工”,范圍較小。準則規定凡是企業為獲得職工提供的服務所給予或者付出的所有代價均視為職工薪酬。稅法中的工資薪金指的是企業支付給本企業任職或者受雇員工的所有現金和非現金形式的勞動報酬。因此,不能將按準則確認的職工薪酬全部作為工資薪金支出在稅前扣除,而應將職工薪酬分解為稅法對應的費用支出,并根據稅法規定確定能否稅前扣除。

2、計量差異。準則允許在職工提供服務期間,將應付的職工薪酬確認為負債,并依據職工服務的收益對象計入成本費用。而稅法在工資薪金稅前扣除上規定,只有實際發生的合理的工資薪金支出才允許扣除,對于僅計提而未發放的,不允許稅前扣除。此外,對于職工福利費的計提,準則沒有規定具體比例,要求企業根據自身情況和薪酬計劃予以確定,而稅法則明確規定為工資薪金總額的14%,超過部分不予扣除。對于計提的“五險一金”只有實際繳納的才允許扣除,已提未交的以及超標準計提的不得稅前扣除。對于辭退福利屬于準則職工薪酬核算范圍,但不屬于稅法的工資薪金范疇。對于已計提未支付的辭退福利,當期不允許扣除,直到實際支付時作為納稅調減處理。

(六)收入準則與稅法差異比較

1、收入范圍差異。準則的收入強調企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益總流入;而稅法的收入范圍更為寬泛,不適用“日常活動”標準,強調包括臨時性、偶然性的所得在內的各種收入。

2、收入確認條件差異。對于收入的確認條件,稅法的規定與準則的基本一致,但稅法沒有“與交易相關的經濟利益能夠流入企業”這一條件,對于結果不能可靠估計的,稅法一樣要求確認收入,即稅法不直接承擔企業間的壞賬風險。

3、特殊情形下收入確認的差異。對于附有銷售退回條件的,準則允許根據以往經驗合理估計退貨可能并確認相關的負債,稅法則不確認暫估退貨金額,只有等實際發生退貨時沖減退貨當期商品銷售收入。對于售后租回業務,準則將收到的款項確認為負債,售價與資產賬面價值之間的差額,采用合理的方法作為折舊費用或者租金費用調整,稅法則將該業務分解為銷售和租賃兩項業務分別進行稅務處理。對于利息收入,準則規定按照權責發生制在資產負債表日確定利息收入金額,稅法則要求按照合同約定的應付利息日期確認收入。對于政府補貼收入,準則規定應當劃分與資產相關和與收益相關的政府補助分別進行處理。政府無償劃撥的非貨幣性資產,公允價值無法可靠取得的,按名義金額1元計量;稅法規定補貼收入除了國家規定不征稅的,一律并入應稅所得征收企業所得稅,對于名義金額1元計量的,應當以評估的價格計稅。

參考文獻:

1、財政部.企業會計準則[M].經濟科學出版社,2006.

2、財政部.中華人民共和國企業所得稅法[M].法律出版社,2007.

(作者單位:廈門理工學院商學系)