比較利潤表編制的兩種方法及其在應用上的差異

何子衡

利潤表是企業在一定時期內盈利能力的反映，它在提供企業經營狀況及對各方面利益沖突中具有重要的作用，因而日益受到人們的重視。現在國際上可以使用的利潤表編制方法主要有兩種：費用性質法和費用功能法，二者在列報格式和使用方法與作用上均有較大差異。企業選擇哪一種方法編制利潤表一般是由該企業所適用的會計準則所決定的。2002年3月12日，歐洲議會以492票贊成、5票反對、29票棄權通過了歐盟委員會關于采納國際會計準則的議案，使得國際會計準則的使用區域有了較大范圍的擴展。時隔不久，中國也于2006年2月發布了新的企業會計準則，要求上市公司最遲在2007年使用新準則編制財務報表。從總體上看，我國2006年的企業會計準則與國際會計準則實現了較大幅度的趨同，然而二者在利潤表的編制上仍存在很大的差異。選擇兩個分別采用國際會計準則和我國企業會計準則的公司，對利潤表差異進行比較，并深入探究差異產生的原因，對探索具有中國特色的利潤表格式、促進我國企業參與國際化競爭有著重要作用。

1英國石油公司和中國石油公司簡介

英國石油公司(BP)在百余個國家擁有生產和經營活動，是世界上最大的石油和石化集團公司之一。BP總部設在英國倫敦，在倫敦證券交易所掛牌上市，擁有數百萬股東，其公司目前的資產市值約2000億美元。在2008年全球五百強公司中位列第4名。

中國石油天然氣股份有限公司(以下簡稱中國石油)是1999年11月5日在中國石油天然氣集團公司重組過程中按照《中華人民共和國公司法》成立的股份有限公司。中國石油在我國油氣行業占主導地位，也是世界最大的石油公司之一，目前公司的資產市值約為1500億美元，在2008年全球五百強公司中位列第25名。中石油發行的美國托存股、H股及A股于2000年4月6日、2000年4月7日及2007年11月5日，分別在紐約證券交易所、香港聯交所及上海證券交易所掛牌上市。

可見，中國石油和英國石油所處的行業、公司類型、經營業務范圍、資產規模等大致相同，因此二者2007年的年度報告具有相當大的可比性。同時，英國石油根據歐盟要求采用國際會計準則編制財務報表，而中國石油采用我國企業會計準則，因此二者財務報告的不同又體現出我國與國際會計準則的不同。

2費用性質法和費用功能法簡介

費用性質法是“費用按其性質(例如折舊、原材料購買成本、運輸費用、工資和薪水、廣告費用)在收益表內以總額反映，不在企業不同范圍內不同的功能單位之間再分攤(IASI第80段)”，這種方法在歐洲大陸盛行。費用的功能分類法是“費用按其功能劃分為銷售成本、銷售或管理活動的部分(IASI第82段)”，這種方法在美國等大多數國家流行。

我國財政部2006年新頒布的《企業會計準則第30號——財務報表列報》在“第四章利潤表”中規定“費用應當按照功能分類，分為從事經營業務發生的成本、管理費用、銷售費用和財務費用等”，說明我國目前采用的是費用功能法，這是我國長期以來使用的方法。國際會計準則委員會于1997年頒布了國際會計準則第1號—財務報表列表》，該準則關于利潤表的編制方法有費用性質法和費用功能法兩種：“主體應根據費用的性質或者功能做出分析，從而選擇能提供更可靠、更相關的信息的列示方法。將費用按功能劃分的主體，則還應披露有關費用性質的附加信息。”由此可見，國際會計準則在費用功能法和費用性質法均允許使用的同時，更傾向于使用費用性質法。本文所要比較的英國石油財務報告選擇使用費用功能法編制利潤表，具體將費用劃分為“采購，勘探費用，折舊、折耗及攤銷，管理費用，生產相關稅費”四個項目；而中國石油則按照我國企業會計準則的規定使用費用功能法編制利潤表，將費用作為營業收入減項分為“營業稅金及附加、銷售費用、管理費用和財務費用”等四項，這是兩種編制方法差異在公司報表上最直接最主要的體現。

3兩種方法編制的利潤表的不同作用

3.1費用性質法使財務報表更具可分析性

費用按性質分類可以反映企業一定時期內生產過程中耗費費用的具體性質和數額，投資者可據此對某個費用項目在所有費用中所占比例進行分析，或進行同行業水平的比較。同時，由于在功能法中，費用的分配和歸集更容易受主觀判斷的影響，所以性質法相對而言可信程度更高。

因此，費用性質法由于比費用功能法含有更豐富可靠的信息所以更能反映企業的經營策略和經營活動，從而有助于投資者對企業進行更深層次的分析。比如，英國石油利潤表上專門列示出“融資費用”的數額，投資者就可以對公司這一年里的融資活動規模有大概的了解，而中國石油的利潤表由于使用了費用功能法。因此所有的融資費用都被歸到“財務費用”中去，對它的融資情況，外界從利潤表上就不得而知。類似的還有“雇員酬金”。從英國石油的利潤表上，我們可以看到全年用于支付職工薪酬和福利的費用，據此可分析企業的工資支出情況，還可以和收入聯系在一起分析企業的勞動效率。

3.2費用功能法更有助于企業內部的生產管理

在英國石油利潤表中我們可以看到，費用性質法的構成項目中并沒有銷售成本這一項目，產品的生產成本已經分散到各個經營費用總額之中。也就是說，費用性質法是先將生產費用和期間費用混合在一起。然后再按費用的性質分解，這就使管理者在列示后的各項目中很難辨別出產品成本的具體情況，給企業內部提高生產效率，進行成本管理帶來了一定的困難。

在企業內部的成本分析中，如果使用費用功能法，則可以明確知道某一系列產品各項成本、費用的構成及其變化，建立產品成本與費用的對應關系，在此基礎上，管理者就可以很直觀地評價企業的生產管理水平，進而實施有效的成本管理。

3.3費用性質法更能預測企業未來的收益能力

企業的凈現金流NCF=(R-c)(1-T)+TD，其中R代表經營活動現金收入，c表示付出現金成本，D表示非付出現金成本，T表示公司所得稅稅率，此模型表明一定時期的凈現金流量是由稅后經營收益加上非付現項目與所得稅稅率的乘積得到的，非付現項目對現金流量的影響表現在它們引起的所得稅的減少額上。

企業中的非付現項目一般指折舊和攤銷，而折舊和攤銷在費用性質法編制的利潤表上又被作為一個項目單獨列示出來。因此，費用性質法使我們可以直接從利潤表中得到非付現項目的金額信息，從而對企業的現金流量進行合理的預測。鑒于現金流量對企業的重要作用，費用性質法就能在這一點上為企業的投資者、決策者提供更有效的信息支持。

當然，企業財務報告中的現金流量表也是用來專門披露企業現金流量信息的，但是以收付實現制為基礎的現金流量表對未來的現金流量并沒有作十分充分的揭示。比如，有些重大的經營業務并無現金支出，此時，以權責發生制為基礎的利潤表就可以覆蓋所有支出和收入項目，并通過對經營活動的預測，估計經常現

金流量的可能性及規模。

總之，用費用性質法編制的利潤表由于將非付現成本費用單獨列出，從而可以用來合理地估計企業的現金流。同時，費用性質法彌補了現金流量表使用收付實現制的缺陷，從而方便投資者對企業未來現金流量信息作出更加客觀的分析和評價。

通過以上三點的分析可以看出，選用哪種利潤表編制方法對費用總額沒有任何影響，但是費用的不同列報形式卻會給利潤表帶來不同的信息披露作用。兩種方法各自的優勢在中國石油2008年財務報告的“管理層對財務狀況和經營結果的討論及分析”中有著非常明顯的體現：在分析企業經營業績、各項資本支出以及現金流量時，中石油使用的是用費用性質法編制的報表中的財務數據(在中國石油的雙重報告中，即用國際會計準則編制的利潤表中，采用的是費用性質法)；而在分析營業成本及產品生產情況時，則使用的是主表中按照中國企業會計準則編制的利潤表(即如前所述，使用費用功能法)。這再次證明，英國石油報表選擇的費用性質法披露的信息側重于預測企業未來的獲利能力，而并非簡單陳述企業過去及現在的經營狀況。中國石油選擇的費用功能法使利潤表少了很多分析預測的功能，但是對于提高企業內部的生產管理、成本管理能力有一定的作用。

4中英石油公司選擇不同編制方法的原因

中國石油和英國石油這種不同的選擇在很大程度上是由二者不同的股東構成造成的。

根據有關學者的理論，企業的股東可分為內部股東和外部股東兩類，一類是由某一個銀行、大財團或政府提供資本而成立的公司，雖然也是股份制，但是“一股獨大”的情況很嚴重，該企業就具有內部股東導向；與之相對的就是由數量眾多的自然人股東提供資金而存活的企業，其公司的股票有活躍的資本市場交易，這帶來的就是外部股東導向。

英國就是一個有很強外部股東導向的國家，2003年《經濟學家》雜志上的統計數據顯示，在世界主要發達國家中，德國所有外部股東導向的企業的權益性投資額與GDP的比值最低，為0.35，美國的是1.07，而英國則高達到1.15，居于首位。相比于英國，中國現在大多數企業則都是國有的或國有控股的，即內部股東導向。

具體到本文比較的兩個公司上，情況也同樣如此。根據英國石油財務報告中“股東情況”中的數據可以計算出，持股數在10000股以下的小股東數量眾多，占股東總人數的95.77％，持股數量級別最高的(100萬股以上)的股東雖然持有的股本占到了94.88％的較大比例，但是平均到每個股東，也只有12.18％的股份，由此可見，英國石油公司沒有一個能獨掌大權的股東，它的股票在公開的資本市場上進行買賣。而中國石油的報表則顯示“中國石油集團”對本公司的國家持股占到了86.29％，境內自然人持股為零；整個公司有限售條件的股份占到了總股份的86.83％(其中大多數都是國家持股)，規定在2007年上市之后三十六個月內不允許自由轉讓，這些數據充分說明中石油在很大程度上受國家政府的控制，其股票大部分并不能完全自由交易，投資者數量少且種類少。

中國石油這樣的股東構成使公司管理層不會過于關注外部的資本投資情況，而可以心無旁騖地，將大部分工作重心放在內部的生產運營管理上，以提高生產率和降低產品成本為主要業務目標，這必然導致其選擇費用功能法，以便進行成本分析管理。而對于英國石油公司來說，擁有更多數量的自然人股東，就意味著會有更多的投資者不斷地把一個企業與另一個企業相比，把一個年度的經營情況和另一個年度相比。對投資者而言，他們看重的并不是公司的過去或現在，而是更關心公司未來的發展是否會給他們帶來收益。英國石油公司為了吸引更多外部投資者和留住現有的投資者，在編制利潤表時，必然會采用一種更有助于分析企業經營狀況、預測盈利能力的方法，即費用性質法。

5對我國的啟示

首先，投資收益的列示。我國長期處于計劃經濟體制環境下，這對我國的會計發展產生了深刻的影響。在計劃體制下，我國諸多企業的大部分資金來源于國家撥款或銀行貸款，企業較少進行主動的對外投資。而隨著我國資本市場的發展，金融創新工具層出不窮，企業參與的股票、基金、期權等投資活動越來越多，一些公司甚至出現了投資收益超過了其主營業務利潤的現象。現行會計準則下，投資收益作為單獨一項列示在收入與費用之后，已然不能滿足企業投資活動的日益多樣化。建議投資活動分別按投資成本與投資利潤(或虧損)來反映，而不僅僅列示出其凈額，否則會使報表使用者很難了解企業投資回收的情況，從而不易對投資業績作出評價。

其次，鑒于費用性質法有助于分析企業的經營業務和未來凈現金流，因此我國可考慮將市場經濟的“自由原則”納入其中，即企業可以根據自己的實際情況自由選擇，讓兩種方法可同時并存。這樣一來，那些外部股東數量較多，股票交易較活躍的企業就可以選擇費用性質法，而國家獨資或國家控股的企業則可以選擇費用功能法。由于我國長期以來一直都在使用費用功能法，我國會計準則也可以考慮主表按費用功能法列示，但規定在附注中將重要項目如融資成本、雇員酬金等，按費用性質法作相關補充，以便于分析和預測。

再次，制定符合我國實際國情的利潤表編制方法。雖然跨國公司逐漸成為當今世界經濟的主導力量，會計準則與國際趨同是大勢所趨，但仍不可不顧實際情況，盲目向國際靠攏。應立足本國國情，在吸收借鑒國際會計準則經驗的基礎上探索具有中國特色的利潤表格式，從而適應會計語言國際化的潮流。