新準則下金融資產減值準備相關問題探討

劉亞濤

摘要：新會計準則在保留原有按流動性和非流動性分類基礎上，對企業資產進行了重新分類，取消了短期投資和長期債券投資項目，增加了金融資產內容，并將原在表外披露的衍生工具改在表內反映。因此，與金融資產相關的減值準備也成為新準則的亮點之一。本文根椐新準則的相關規定，對金融資產減值準備的計提范圍，減值確認標準和減值的計量及會計處理等問題進行了探討。

關鍵詞：金融資產；減值準備

導言

目前，《企業會計準則第8號-資產減值》和《企業會計準則第22號-金融工具確認和計量》已經實施，其在金融資產減值的計提范圍，減值判斷依據和減值的會計處理等方面，在借鑒國際會計準則的基礎上，規范了金融資產減值的會計信息確認和披露，本文將在上述方面對金融資產減值準備進行粗淺探討。

一、金融資產減值準備計提范圍

按照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規定，企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明金融資產發生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備，計提的范圍具體包括持有至到期投資、貸款和應收款項以及可供出售金融資產。對于以下兩類投資的減值準備，新準則有新規定，(1)短期股票投資和債券投資在新準則中被稱為交易性金融資產，屬于采用公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產，不再計提跌價準備；(2)在計提長期股權投資減值準備時，需要區分兩類長期股權投資：一是《企業會計準則第2號-長期股權投資》中予以規范的長期股權投資，包括企業持有的對子公司、聯營企業和合營企業的投資以及對被投資單位不具有共同控制或重大影響，在且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。應當按照《企業會計準則第8號-資產減值》的規定確定其可收回金額及應予計提的減值準備。二是《企業會計準則第2號-長期股權投資》中未予規范的長期股權投資，其減值執行《企業會計準則第22號-金融工具確認和計量》的規定。

二、金融資產減值的判斷

金融資產是否需要計提減值準備主要依據金融資產初始確認后是否有實際發生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響，且企業能夠對該影響進行可靠計量的事項。金融資產發生減值的客觀證據，包括下列事項：債務人發生嚴重的財務危機；債務人違反了合同條款，如償還利息或本金發生違約或逾期等；債權人出于法律或經濟等方面的原因。對發生財務困難的債務人作出讓步；債務人很可能倒閉或進行財務重組；因發行方發生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續交易；無法辨認一組金融資產中的某項資產的現金流量是否減少，但根據分開的數據對其進行總體評價后發現，該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確以減少且可計量；債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本；權益工具投資的公允價值發生嚴重或非暫時性下跌以及其他表明金融資產發生減值的客觀證據。

企業在根據上述客觀證據判斷金融資產是否發生減值時，應注意：(1)上述客觀證據相關的事項必須影響金融資產的預計未來現金流量，并且能夠可靠計量。(2)確認資產減值損失時，企業應當綜合考慮相關證據的總體影響，而不應僅僅考慮某項單獨的證據。如債務人信用等級下降本身不足以說明企業所持的金融資產發生了減值。但是，如果企業將債務人信用等級下降因素與可獲得的其他客觀減值依據綜合考慮，往往可以對金融資產是否已發生減值作出判斷。(3)對于可供出售權益工具投資，其公允價值低于其本身不足以說明資產已減值，而應當綜合相關因素判斷該投資資產公允價值下降是否嚴重的或非暫時性下跌，而且企業應從持有可供出售權益工具投資的整個期間來判斷。如果權益工具投資在活躍市場上沒有報價，導致不能根據公允價值下降的嚴重程度或持續時間來判斷是否發生減值，此時，食業應當從何考慮其他因素(如被投資方經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等)是否發生重大不利變化。以外幣評價的權益工具投資，企業在判斷其是否發生減值時，應當將該投資以記賬本位幣反映的初始成本，與資產負債表日以記賬本位幣反映的公允價值進行比較，并考慮其他相關因素。

三、金融資產減值的會計處理

(一)持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的會計處理

1持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本后續計量，其發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值和預計未來現金流量現值之間的差額，確認為減值損失，計人當期損益。

2對以攤余成本計量的金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關(如債務人財務狀況改善等)，原確認的減值損失應當予以轉回，計人當期損益，但是轉回的減值損失應以原計提的減值損失額為限。(下面以貸款為例說明相關會計處理過程，其他以攤余成本計量的金融資產減值損失確認過程類似)。

例：2007年1月1日，A銀行以折價方式向B發放-筆5年期貸款30 000 000元(實際發放給B的款項為29 000 000元)，合同規定年利率為10％，A銀行將其劃分為貸款和應收款項，初始確認該貸款時確定的實際利率為10.5％。

2008年12月31日，有客觀證據表明B發生嚴重財務困難，A銀行據此認定對B企業的貸款發生了減值，并預期2009年12月31日將收到利息3 000 000元，收到本金25 000 000元。2008年12月31日，A銀行對B應確認的減值損失按該日確認減值損失前的攤余成本與未來現金流量現值之間的差額確定。

(1)2008年12月31日為確認減值損失前，A銀行對B貸款的攤余成本計算如下：

2007年1月1日，對B貸款的攤余成本=29 000 000元

2007年12月31日，對B貸款的攤余成本=29 000 000+29000 000×10.5％-3 000 000

＝29 045 000元

2008年12月31日，對B貸款的攤余成本=29 045 000×(1+10.5％)3 000 000

=29 094 725元

2008年12月31日，A銀行預計從對B貸款收到的現金流量的現值計算如下：

(3 000 000+25 000 000)／((1+10.5％))=25 339 367元

2008年12月31日，A應確認的貸款損失準備=29 094 725-25 339 367=3 755 358元

會計處理如下：

借：資產減值損失3 755 358

貸：貸款損失準備3 755 358

(二)可供出售金融資產減值損失的會計處理

1可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失。

應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，等于可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計人損益的減值損失后的余額。

2對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會訓期間公允價值上升且客觀上與確認原減值損失發生的事項相關的，原確認的減值損失應予以轉回，計入當期損益。

3可供出售權益工具投資發生的減值損失。不得通過損益轉回。而且在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。

例1：2007年1月1日，A公司平價購入B公司發行的債券20000張，每張面值為50元，要而利率為3％，劃分為可供出售金融資產。(為更好的說明情況，假設09年會計年度已到期)

2007年12月31日，該債券的市場價格為50元。

2008年，B公司發生嚴重的財務危機，但仍可支付當年的債券利息。2008年12月31日，該債券的市場價格持續下跌，為每股40元，而且預計該下跌不是暫時的。

2009年，B公司進行整頓，致使財務狀況大大好轉，2009年12月31日，債券公允價值上升到每股45元，因為平價發行，所以A公司初始確認債券時的實際利率為3％，不考慮其他因素。

(1)2007年1月1日，購入債券時：

借：可供出售金融資產-成本1 000 000

貸：銀行存款1 000 000

(2)2007年12月31日，確認利息和公允價值變動：

借：應收利息

30 000

貸：投資收益30 000

借：銀行存款30 000

貸：應收利息30 000

公允價值變動為0，無需確認減值損失。

(3)2008年12月31日，確認利息和公允價值變動時，由于債券價格下跌不是暫時的，所以應確認金融資產減值損失：

借：應收利息30 000

貸：投資收益30 000

借：銀行存款30 000

貸：應收利息30 000

借：資產減值損失200 000

貸：可供出售金融資產-公允價值變動200 000

(4)2009年12月31日，確認利息和資產減值損失轉回時：

應確認的利息收入：(債券攤余成本-發生的減值損失)x3％

=(1 000 000-200 000)×3％=24 000元

借：應收利息30 000

貸：投資收益24 000

可供出售金融資產-利息調整6 000

減值損失計提前，該債券的攤余成本=1 000 000-200 000-6000=794 000元

2009年12月31日，該債券的公允價值為900 000元。

應轉回的減值損失金額=900 000-794 000=106 000元

由于已確認減值損失的可供出售債務工具，減值損失轉回時，應通過損益轉回，所以

借：可供出售金融資產-公允價值變動106 000

貸：資產減值損失106 000

例2：2007年1月1日，A公司以每股10.2元(含已宣告發放但尚未領取的現金股利0.2元)的價格購入B公司的股票1 000000股，對B公司無重大影響，A公司將其劃為可供出售金融資產。(為更好的說明情況，假設09年會計年度已到期)

(1)2007年2月1日，A公司收到B公司發放的上年現金股利200 000元。

(2)2007年12月31日，該股票的市場價格為每股8元，A公司預計該股票的價格下跌是暫時的。

(3)2008年12月31日，B公司應嚴重違規，受到證監會的處罰，公司股票的市場價格為每股6元。

(4)設2009年，B公司經營整改成功，股票價格有所回升，至12月31日，公司股票的市場價格為每股7元。設07和08年，公司未分配其他現金股利，不考慮其他影響，則A公司有關賬務處理如下：

(1)2007年1月1日，購入股票時：

借：可供出售金融資產-成本

10 000 000

應收股利200 000

貸：銀行存款10 200 000

(2)2007年2月1日收到現金股利時：

借：銀行存款200 000

貸：應收股利200 000

(3)2007年12月31日，股票價格下跌，但預計是暫時的，所以不計提減值準備，而確認公允價值變動：

借：資本公積-其他資本公積2 000 000

貸：可供出售金融資產-公允價值變動2 000 000

(4)2008年12月31日，B公司股票已發生實質貶值，A公司應計提減值準備，原直接計人所有者權益的應公允價值下降形成的累計損失應予以轉出，計入當期損益。

借：資產減值損失4 000 000

貸：資本公積-其他資本公積2 000 000

可供出售金融資產-公允價值變動

2 000 000

(5)2009年12月31日，股票價格上漲，企業應在原確認范圍內轉回已確認的減值損失，但是由于權益類可供出售金融資產減值轉回不得通過損益，所以會計處理為：

借：可供出售金融資產-公允價值變動

1 000 000

貸：資本公積-其他資本公積

(三)長期股權投資減值準備的計提

長期股權投資減值分為兩種情況：對于未在《企業會計準則第2號-長期股權投資》中予以規范的長期股權投資，其減值執行《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規定；其他長期股權投資，包括采用權益法核算的長期股權投資和對子公司的長期股權投資則執行《企業會計準則第8號-資產減值》的規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

其他金融資產的計提，如與權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生減值，應當將該衍生金融的賬面價值，與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失。