新準則“所得稅費用”核算變化辨析

[摘 要] 《企業(yè)會計準則第18號一所得稅》與原來《企業(yè)會計制度》關于所得稅費用的確認和計量核算理念完全不同。本文就《企業(yè)會計準則第18號一所得稅》準則與原《企業(yè)會計制度——所得稅》主要變化和所得稅費用的簡便核算作簡要分析，明確其差異，為企業(yè)核算所得稅費用提供一定的依據。

[關鍵詞] 所得稅費用 會計準則 遞延所得稅費用 遞延所得稅收益

一、《企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計制度》中所得稅費用變化比較

1.會計科目的變化

《企業(yè)會計制度》所采用的會計科目是“所得稅”

《企業(yè)會計準則》所采用的會計科目是“所得稅費用”，突出了所得稅是“費用”要素，糾正了將“所得稅”作為利潤的傳統(tǒng)觀念。

2.核算內容變化

《企業(yè)會計制度》的所得稅是按稅法計算的當期應繳所得稅十當期發(fā)生或轉回的收入、費用的時間性差異。

《企業(yè)會計準則》的所得稅費用是當期所得稅費用（按稅法計算的當期應繳所得稅）十遞延所得稅費用一遞延所得稅收益（資產、負債暫時性差異變化導致的）。

（1)當期所得稅費用，是以稅法為基礎計算的當期應繳所得稅，即從“會計收益”調整為“計稅收益”再乘以當期稅率。

（2)遞延所得稅費用”、“遞延所得稅收益”

遞延所得稅費用，是當期遞延所得稅負債的增加及當期遞延所得稅資產的減少產生的。

遞延所得稅收益，是當期遞延所得稅負債的減少及當期遞延所得稅資產的增加產生的?！靶聹蕜t”將上述兩方面都稱為“遞延所得稅費用”（“收益”為貸方）。

（3)“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”

“遞延所得稅資產”是在資產負債表債務法下“可抵扣暫時性差異” 產生的所得稅資產；“遞延所得稅負債”是在資產負債表債務法下“應納稅暫時性差異” 產生的所得稅負債。

（4)“可抵扣暫時性差異”、“應納稅暫時性差異”

“可抵扣暫時性差異”是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。情況包括：資產賬面價值小于其計稅基礎；負債賬面價值大于其計稅基礎。

“應納稅暫時性差異” 指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。情況包括：資產賬面價值大于計稅基礎；負債賬面價值小于計稅基礎。

3.所得稅費用核算程序變化

（1)《企業(yè)會計制度》的所得稅的核算程序是：

①由“會計收益” 調整為“應稅收益”，包括永久性差異與時間性差異；

②將“應稅收益”×當期稅率＝當期所得稅費用；

③計算本期發(fā)生或轉回的時間性差異所產生的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產；

④由于稅率變更或開征新稅，對以前各期確認的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產賬面余額的調整數（原債務法下）

本期所得稅費用＝本期應交所得稅十本期發(fā)生的時間性差異所產生的遞延所得稅負債一本期發(fā)生的時間性差異所產生的遞延所得稅資產十本期轉回的前期確認的遞延所得稅資產一本期轉回的前期確認的遞延所得稅負債十本期由于稅率變動或開征新稅調減的遞延所得稅資產或調增的遞延所得稅負債一本期由于稅率變動或開征新稅調增的遞延所得稅資產或調減的遞延所得稅負債。

（2)《企業(yè)會計準則》的所得稅費用核算程序是

①由“會計收益” 調整為“應稅收益”，包括永久性差異與暫時性差異；

②將“應稅收益”×當期稅率=當期所得稅費用；

③期末，確認“暫時性差異”，剔除不能確認數額；

④將期末能夠確認的“暫時性差異”×適用稅率=遞延所得稅費用=遞延所得稅資產、負債調整額，根據調整額，作上述“遞延所得稅費用”確認的賬務處理。

所得稅費用=本期應交所得稅十（期末遞延所得稅負債一期初遞延所得稅負債）一（期末遞延所得稅資產一期初遞延所得稅資產）

二、《企業(yè)會計準則》所得稅費用的確認和計量變化示例

所得稅包括當期所得稅和遞延所得稅兩個部分，其中：

當期所得稅=應納稅所得額×當期適用稅率

遞延所得稅=當期遞延所得稅負債的增加（一減少）一當期遞延所得稅資產的增加（十減少）

遞延所得稅的確認：①一般情況下計入利潤表；②企業(yè)合并產生的遞延所得稅調整商譽；③確認時計入權益的交易產生的遞延所得稅計入權益。

示例1，任我行公司2007年12月31日資產負債表中有關項目金額及計稅基礎如下表：

該公司2007年期初遞延所得稅資產為1萬元，期初遞延所得稅負債為10萬元，適用的所得稅稅率為33％，2007年該企業(yè)應交所得稅為5.28萬元。則該公司2007年所得稅費用為：

所得稅費用＝本期應交所得稅十（期末遞延所得稅負債一期初遞延所得稅負債）一（期末遞延所得稅資產一期初遞延所得稅資產）

確認的期末遞延所得稅負債=50×33％=16.5（萬元）

確認的期末遞延所得稅資產=10×33％=3.3（萬元）

遞延所得稅費用=（期末遞延所得稅負債16.5一期初遞延所得稅負債10）一（期末遞延所得稅資產3.3一期初遞延所得稅資產1）＝4.2（萬元）

所得稅費用=本期應交所得稅5.28十遞延所得稅費用4.2＝9.48（萬元）

示例2，假設康熙公司 2006年、2007年和 2008年每年應交所得稅均為 3萬元，適用的所得稅稅率為33％，2006年計提資產減值準備5萬元，2007年資產減值準備轉回3萬元，2008年資產減值準備轉回2萬元，無其他會計與稅法差異，假設2006年初遞延所得稅資產為0，所得稅稅率保持不變。則該公司各年的所得稅費用計算如下表：

注意：在采用資產負債表核算遞延所得稅時，如果預計轉回期的稅率能夠合理確定，發(fā)生時按預計轉回期的稅率核算。另外，不論發(fā)生或是轉銷期間，如果稅率變動，均應按變化后的稅率進行調整。

另外，我國現行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補五年，新準則要求企業(yè)對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損，應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產需要注意的是：企業(yè)應當對五年內可抵扣暫時性差異是否能在以后經營期內的應稅利潤充分轉回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應確認。

三、涉及遞延所得稅的特殊處理

企業(yè)在所得稅費用核算時必須注意，不是所有的暫時性差異產生的確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債都計入遞延所得稅費用。

1.直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅

《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》第二十二條規(guī)定，直接計入所有者權益的交易或事項，如可供出售金融資產公允價值的變動，相關資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間形成暫時性差異的，應當按照該準則規(guī)定確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，計入資本公積（其他資本公積）。

2.企業(yè)合并中產生的遞延所得稅

由于《企業(yè)會計準則》規(guī)定與《稅法》規(guī)定對企業(yè)合并的處理不同，可能會造成企業(yè)合并中取得資產、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。

比如，非同一控制下企業(yè)合并產生的應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，在確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的同時，相關的遞延所得稅費用（或收益），通常應調整企業(yè)合并中所確認的商譽。

參考文獻：

[1]《企業(yè)會計準則——應用指南》.中國財政經濟出版社

[2]《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》.中國財政經濟出版社

[3]《企業(yè)會計準則——實務操作指南》.經濟管理出版社

[4]《企業(yè)會計準則——重點難點解析》.大連出版社