委托代銷探討——基于稅法的會計處理

[摘 要] 代銷——是指受托方按委托方的要求銷售委托方的貨物，并收取手續費的經營活動，它同時涉及了增值稅和營業稅等稅種的征收，為委托代銷商品的會計處理增加了難度。本文擬對不同類型的代銷處理進行討論。

[關鍵詞] 委托代銷 營業稅 增值稅

代銷收入分為兩類：一是視同買斷；二是收取手續費。稅法對代銷這種銷售形式有嚴格的規定，增值稅暫行條例規定：“將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物均視同銷售”，同時規定“委托其他納稅人代銷貨物，收到代銷清單的當天確認收入”。

《增值稅暫行條例》規定，銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生時間，按銷售結算方式的不同，具體為委托其他單位代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單的當天；視同銷售貨物，為貨物移送的當天。增值稅第四條單位或個體經營者的下列行為，視同銷售貨物：(1)將貨物交付他人代銷；(2)銷售代銷貨物。

新會計制度和稅收對收入的確認時間上的規定差異很大。新會計制度從實質重于形式原則和謹慎性原則出發，側重于收入實質性的實現。這是由于會計核算是從某個具體的會計主體出發，要正確反映該主體的經營情況，而且由于激烈的競爭，企業注重謹慎性是理所當然的。而稅法從組織財政收入的角度出發，側重于收入的社會價值的實現，對某個企業來說某個收入可能還未實現，但從整個社會角度來說其價值已經實現了。稅法通常將計稅收入確認為“有償”或“視同有償”。稅法是不考慮收入的風險問題的，因為這屬于企業經營風險，由企業的稅后利潤來補償， 國家不享有企業的所有利潤，因此，也不該承擔企業的經營風險。稅法也通常不考慮繼續管理權問題，這也屬于企業內部管理問題，國家不對企業內部管理產生的問題負責。至于收入和成本的可靠計量問題，稅法也給予了足夠的重視，稅法利用國家權力可以強制性的估計收入和成本的金額，這樣可以保證公正性和降低征稅成本。

正是由于新會計制度和條例與細則出發點不同、目的和角度不同，造成兩者對收入的確認產生了較大的差異。在實際工作中，各個企業對這類業務的核算五花八門，有的受托代銷企業在核算中使用“銷售收入”賬戶，有的不使用該賬戶；有的核算進項稅金和銷項稅金，并計算交納增值稅；委托方和受托方之間，有的開具增值稅專用發票，有的不開具，等等，致使代銷貨物的會計處理缺乏規范性，給稅收征管帶來許多困難。

筆者按自己的觀點在下文對主要的幾種處理方法進行了歸納概括。

一、視同買斷

即由委托方和受托方簽定協議，委托方按協議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有。由于這種銷售本質上仍是代銷，委托方將商品交付給受托方時，商品所有權上的風險和報酬并未轉移給受托方。因此，委托方在交付商品時不確認收入，受托方也不作為購進商品處理。受托方將商品銷售后，應按實際售價確認為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。委托方受到代銷清單時，再確認收入。受托方將代銷商品加價出售，仍與委托方按原協議價結算，以商品差價作為經營報酬

1.雙方均為批發企業：由于其庫存商品，銷售收入的確認和銷售成本的結轉通常按不含稅售價和進價核算，采用進價核算法。

2．雙方均為零售企業：庫存商品為了管理的方便通常按含稅售價核算，收入的確認和成本的結轉通常平時均按含稅售價核算，期末再分解含稅收入和分攤已銷商品的進銷差價，調整收入和成本。此處的進銷差價包含兩層含義：一是增值稅的銷項稅額與進項稅額之差；二是純粹意義上的進銷差價，即不含稅的售價與進價之差。而企業正常的“商品進銷差價”是純粹意義上的進銷差價加上商品銷項稅額。

實踐中有兩種做法：一是設“庫存商品——待轉銷項稅額“，以其貸方反映庫存商品中所含的待實現銷項稅額，以其與”庫存商品“的抵減余額反映商品實際采購成本和進銷差價；二是增設”商品進銷差價——待轉銷項稅額“，以其貸方反映庫存商品中待實現的銷項稅額。若受托代銷方本月專票所列代銷商品沒有銷售完畢，就不能以專票所列全部稅額作為抵扣銷項稅額的進項稅額，而應以本月實際銷售部分的進項稅額和上月結轉數作為本月可抵扣數，其余額結轉下月，直到該批商品售完為止。此方法不利于加強稅收監督，不宜提倡。

二、收取手續費

即受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續費，這對受托方來說實際上是一種勞務收入。在這種代銷方式下，委托方應在受托方將商品銷售后，并向委托方開具代銷清單時，確認收入；受托方在商品銷售后，按應收取的手續費確認收入。與視同買斷方式相比，其主要特點是，受托方通常應按照委托方規定的價格銷售，不得自行改變售價。手續費的計算基數必須是不含稅的銷售額。以手續費為基數計算營業稅：營業稅即是對受托者提供的代銷勞務行為所征收的稅。

委托方，代銷方的會計處理是否正確，不僅是一個單純的業務技術問題，而且影響到企業經營成果和應交稅金等政策性問題，對企業和國家都是不利的。一方面，政府有關部門必須加強現行會計制度中有關代銷商品會計核算的完善和執行中的檢查監督工作；另一方面，代銷商品的企業要根據實際情況規范核算資料，完備代銷商品各經營環節的經營手續，優化代銷商品會計核算程序。從而有利于稅務制度的有效實施，稅務工作的開展，從而對我國健全財稅體制提供依托.最終為建設一個有序，公平，合理的市場經濟秩序奠定牢靠的理論基礎。

參考文獻：

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[3]徐運平 胡尚義:淺談委托代銷商品的會計處理及稅務處理.會計之友，2007.10