對新非貨幣性資產交換準則幾個問題的探討

2006年11月財政部頒布了《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱新準則），并于2007年1月1日開始執行。新準則對非貨幣性資產交換的確認、計量和相關信息的披露進行了規范，但仍然有一些問題值得探討。

一、公允價值的確定缺少明確的技術標準，為會計主體操縱盈余留下了空間

新準則規定，在以公允價值計量的情況下，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。在活躍市場條件下，公允價值的確定需考慮換入、換出資產的新舊程度、是否計提減值準備等因素，而資產的新舊、完好程度以及減值準備的計提基本依賴于會計人員的主觀判斷。在不存在同類或類似資產的可比市場交易的情況下，公允價值的確定則采用估值技術，估值技術中概率的估計以及估計數的變動區間同樣由會計人員主觀確定。某些上市公司尤其是一些績差公司為了改善業績而以這些方式濫用公允價值計量工具， 為會計主體利用公允價值來操縱當期會計利潤留下空間和可能。

二、公允價值與賬面價值的可選擇性易被企業利用操作利潤

新準則規定非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的：一是該項交換具有商業實質;二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，則應當以換出資產的公允價值為基礎確定換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。如果未同時滿足上述兩個條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值為基礎確定換入資產的成本，不確認損益。這一規定會使企業在實際操作中利用公允價值與賬面價值的這一可選擇性規定來達到人為調節利潤、資產等目的。當用于交換的非貨幣性資產真實的公允價值低于賬面價值時，企業可能為夸大資產，而主動選擇賬面價值來計量換入資產的成本。反之，當用于交換的非貨幣性資產真實的公允價值高于賬面價值時，企業可能為減少稅收，調減利潤，而主動選擇賬面價值來計量換入資產的成本。因此，新準則中對于公允價值與賬面價值的可選擇性，在某種程度上會成為企業新的調節利潤和資產的手段。

三、商業實質的判斷條件偏窄且實際判斷難

新準則對商業實質的判斷主要考慮雙方用于交換的資產的預計未來現金流量不同。不管是未來現金流量的風險、金額還是時間，只要其一不同，就可判斷此交換具有商業實質。筆者認為，準則規定的商業實質的判斷條件偏窄。商業實質的提出，主要是要解決非公平交易下公允價值的濫用問題。但是，如果僅用未來現金流量去判斷雙方的非貨幣性資產交換是否具有商業實質，會在實際操作中排除那些未來現金流量可能相同，但是基于公平交易、自愿基礎上的雙方認為具有價值的交換。商業實質的判斷條件不應僅僅用現金流量這一貨幣指標去衡量，而應加入資產的功能性等判斷條件。

四、換出資產為存貨時視同銷售處理計入主營業務收入做法值得商榷

新準則規定換出資產為存貨的， 應當作為銷售處理， 按照收入準則以其公允價值確認收入， 同時結轉相應的成本。既然按照收入準則進行確認，那么就應該符合收入的定義：收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。筆者認為非貨幣性交易不是日常活動。雖然以物易物的事情在企業常有發生，但不應確認為主營業務收入和成本，把非貨幣性交易的收益確認為營業利潤，而應該是計入利得中。收入準則中對“日常活動”界定為企業為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動。究竟非貨幣性資產交換是否為“經常性活動” 準則未進行界定。非貨幣性交易并非“日常經營活動”，因此將該種交易中換出的存貨確認主營業務收入的做法似乎并無道理可言。

五、對非貨幣性資產交換的25%界限的探討

新準則對非貨幣性資產交換給出了一個數字化的判斷標準，既以25%為限；如果非貨幣性資產交換占換入資產公允價值的比例不高于25%，則為非貨幣性資產交換；如果這一比例超過25%，則為貨幣性資產交換。在關聯方關系和關聯方交易日趨復雜的現實經濟中，交易雙方計算的判別比例會出現不一致，有可能一方等于或低于25%， 另一方高于25%。在這種情況下，交易雙方可能會對同一交易判斷出不同結果，而分別選用不同的會計處理方式。由于交易雙方只要有一方支付了高于25%的貨幣性資產，該項交易就可確認為貨幣性交易，從而不受非貨幣性資產交換準則的約束。許多上市公司將原本可以一步完成的資產置換業務轉變為出售資產與購入資產兩筆現金業務。而貨幣性交易的好處，一方面在于公司售出資產的計價不受賬面價值的約束， 可按較高的評估價進行;另一方面在于高價出售資產的收入減去資產的賬面價值仍可直接計入當期收益， 從而實現利潤操縱的目的。

六、完善和有效實施新非貨幣性資產交換準則的建議

1.完善新非貨幣性資產交換準則的建議。對于公允價值和賬面價值的選擇問題，公允價值的運用不應規定限制條件，而應規定為：一般情況下，企業應選擇公允價值來計量換入資產的成本，除非有證據表明用于確定該資產公允價值的資料無法獲取。

在非貨幣性資產交換準則中增加一條:“在同一會計年度內， 企業之間發生互相處置資產給予對方的行為， 視為非貨幣性交易”， 以約束將一次性非貨幣性交易轉換成兩步走的貨幣性交易。

2.進一步完善市場環境， 為公允價值的使用創造良好的市場環境。從市場本身的發展看，我國的市場化程度較低，企業間的交易行為不十分規范，也不活躍，缺乏公平價格的形成環境，對于大多數資產和負債而言，很難找到可以觀察的市場價格。因此，要進一步完善信息市場和價格市場，讓企業各項資產的公允價值和市場價格得到公正合理的反映，使企業資產減值會計有章可循，體現會計核算的公允性和客觀性。另外，健全的資本市場也是確定資產價值的重要方面。必須進一步健全和發展證券市場、期貨市場、生產資料市場、房地產市場、技術市場和金融市場等，使公允價值的計量有較為客觀的依據，同時也可以增強其可操縱性和會計資料的真實性。