當今審計證據質量控制研究

[摘要] 審計證據是審計工作的核心，是形成審計結論的基礎和保證。當今審計證據面臨著一系列的問題，嚴重影響了其在經濟監督職能方面的發揮。本文從分析審計證據質量控制的重要性出發，分析了當今審計證據中普遍存在的問題，構建了完整的審計證據質量控制方法體系以確保審計證據質量的提高。

[關鍵詞] 審計證據 質量控制 應對措施

一、審計證據及重要性

審計證據是指審計機關和審計人員獲取的用以說明審計事實真相，形成審計結論基礎的證明材料。收集、整理和評價審計證據是審計的核心過程。由于我國經濟活動呈現國際化、多元化發展，審計客體也就變得更加復雜，審計內容也越來越廣泛。審計證據是形成審計結論的基礎條件，其質量控制工作的提升必然會促進整個審計進程質量的優化，有效減少審計風險的發生率。加強審計機關審計證據的質量控制工作，是審計機關應對政府審計信息公開化潮流的必要準備。既然審計證據在形成審計結論、發表審計意見等方面發揮著如此大的作用，審計證據質量控制的重要性也顯而易見。審計人員形成任何審計結論和意見，都必須以合理、充分的審計證據為基礎。只有重證據的審計報告，才是令人信服的，如果證據不足必然使審計工作質量大打折扣，可以說，審計證據質量是整個審計工作質量的重要方面，審計證據質量的控制是整個審計質量控制的重要環節。

二、當今審計證據質量控制中存在的問題

1.審計證據不夠充分

審計證據的充分性要求審計人員形成的審計意見要有足夠的審計證據來支持，但有些審計工作底稿所反映的內容，只是一些審計人員在審計工作記錄紙上抄錄的一些被審計單位賬表上的數字，至于其來源及渠道是否合法、合規，并未明確記載，也沒有相關的材料說明，致使有些問題要求重新回頭取證時，發現其性質并非如此。

2.相關事實證據不清楚

主要表現在審計證據與審計定性嚴重脫節，審計定性的內容在審計工作底稿中未能找到充足的證據，或是取證的材料含糊不清，有的在審計取證摘要欄里沒有堅持一事一證；有的言不由衷，詞不達意，漏掉關鍵的取證內容；有的使用了中性詞、含糊詞，以圖爭取被審計單位認可，達到順利簽字蓋章的目的；有的取證內容不全，只記錄一些數據，沒有文字說明材料，令別人無法看懂。

3.不注重環境證據的收集

對環境證據的收集主要是指對被審計單位有關內部控制環境、會計系統、控制程度、各種管理條件、管理人員素質等事實的取證。在審計程序里有對被審計單位審前進行調查和進點后對被審計單位的內部控制制度進行測試的重要環節，審計人員在審計過程中也按規定做到了這一點，但并未對相關的符合性測試、審計調查進行記錄，并編制審計工作底稿，造成審計意見書、審計建議、審計評價存在明顯的證據不足。

4.取證材料不夠規范且取證方式單一

對審計證據的充分性、相關性沒有一個標準的尺度去衡量，取得的審計證據數量不少，但相關性差，與審計具體目標及審計事項缺乏聯系，甚至無關的審計證據收集了很多。審計人員受傳統習慣的影響，審計過程偏好就賬查賬，審計取證習慣于片面地對照法規從賬目中找問題，這使取證材料局限于摘錄和復制會計憑證、賬薄、報表等資料，使審計證據片面，說服力不夠。

5.審計方法滯后

隨著計算機技術特別是網絡技術在會計領域的應用和發展日益深入，傳統的手工會計核算手段正逐步被以計算機及網絡枝術的應用為特點的會計電算化核算取代，傳統的審計方法和手段已明顯滯后，由于電子證據存在形式的特殊性，無疑會加大審計取證的難度，審計程序的性質和時間可能會受會計數據和其他相關信息的生成和儲存方式的影響。

三、審計證據質量控制的應對措施

1.獲得充分和準確的審計證據

獲取高質量的審計證據是確保審計成功的關鍵因素之一，審計人員在確定審計證據數量時，應當考慮證據的代表性，也就是考慮所選審計證據的充分性和相關性。具體來講可以從以下方面下功夫：

(1)確定具體的取證目標。不同性質的審計項目，具體的取證目標是不同的。比如審計項目性質為財務審計時，具體取證目標就是證實被審計單位管理當局對會計報表所做的各項認定；審計項目性質為績效審計時，具體取證目標則是各項經營指標、效率指標和效益指標等的完成和實現情況。總之，實現不同的具體取證目標需要采用不同的取證手續和方法。與具體取證目標有關的風險大小決定了需要獲取證據的數量，并且還直接影響取證的對象和取證時機的選擇。

(2)確定恰當的取證數量做抽樣測試。確定樣本規模是關系到審計成敗的關鍵因素之一，審計人員在確定樣本規模時，應當考慮樣本的代表性，也就是考慮所選樣本的充分性和相關性。審計人員應根據審計事項的重要性和構成審計事項各樣本單位本身所具有的特點，采用判斷抽樣和統計抽樣的方法，合理確定所應獲取審計證據的數量。

2.注重環境證據的收集

(1)環境證據是指對被審計單位產生影響的各種環境事實。從與被審計單位的關系的角度考察可分為內部環境證據和外部環境證據。如：內部控制狀況、被審計單位管理人員素質、主要管理人員的觀念及品行、各種管理條件和管理水平、法律法規、行業自律情況等。正確的發揮環境證據的作用不僅能夠使所得出的審計結論更有說服力，還能夠大大節省審計成本。

(2)有關內部控制。被審計單位內部控制有效時內部生成的審計證據比薄弱時生成的審計證據更可靠。內部控制的完善程度還決定著注冊會計師所需要從其他各種渠道收集的審計證據的數量，如果被審計單位內部控制越健全越嚴密所需的其他各類審計證據就越少。否則，注冊會計師就必須獲取較大數量的其他審計證據。

(3)管理條件和管理水平。良好的管理條件和較高的管理水平也是影響其所提供證據的可靠程度的一個重要影響因素。管理條件較好的單位其有關財務數據要比管理條件較差的單位的財務數據要更可靠。在此審計人員可以嘗試使用審計中的一種三角互證法，是指從信息的三個基本來源獲取互相增強證明力的證據，以幫助審計人員進行合理判斷，如圖1

EBS、MH與MBR之間是相互增強、相互制約、互為條件的，它們可以放大每一種證據的有用性，增強審計證據的說服力。如果三方證據來源傳遞的是一致的信號，那么審計師的判斷就更具可信性與說服力;如果三方證據來源傳遞的是相互矛盾的信號，那么審計師就可以發現潛在的錯報風險，據此考慮獲得額外審計證據的性質和范圍，從而提高審計質量。

3.獲得規范有效的取證材料，并保證材料證據的全面性

審計證據的取證原則是充分性和適當性，充分性即其能夠足以支持所得出的審計結論，適當性即夠用即可，這也就要求其應當規范有效。做到這兩點也就做到了審計工作的中所要求的成本效益原則。具體的來講可從兩個方面做出努力：

(1)獲取目的性和代表性強的證據，既要確定取證總體，又要確定樣本項目。在確定前者時，要保證相關性和完整性。相關性是指審計對象總體必須符合具體的審計目的。例如，如果審計目的在于審查銷售收入是否多計，審計對象總體應為銷售收入明細賬記錄；但如果審計目的是審查銷售收入是否少計，再僅以銷售收入明細賬作為審計對象總體就不相關了，此時，將商品的出庫單或銷售發票等作為審計對象總體則更具相關性。完整性是指審計對象總體必須包括被審計業務或資料的全部項目。為使樣本能夠代表總體，在確定選取哪些項目作為樣本時，應讓審計對象總體內所有項目均有被選取的機會。只有樣本本身具有代表性，才能保證由抽樣結果推斷的總體特征具有合理性、可靠性。

(2)確定最佳的取證時間以保證所選材料的有效性。確定審計取證的最佳時間，以便保證所取得的證據與審計目標最相關，質量最高，這就需要考慮取證目標、取證對象的特點，以及所采用的取證方法等因素。如要證實應收款期末余額的真實存在性，向債務人發函詢證是一種極為有效的取證方法。由于從制作詢證函、發送詢證函，到收到對方的回函需要一定的時間，因此，為保證能夠在現場審計結束以前收到詢證回函，并給采取替代審計手續留有一定的時間，發函詢證的時間應盡可能提前。

4.針對會計電算化環境下對審計提出的新的挑戰采取切實可行的應對措施。

(1)重視詳細審計。存儲在計算機內的電磁介質中的憑證數據具有被修改后不留痕跡的特點使得人們對其安全可靠性懷有疑慮。在計算機會計信息系統中，可靠性控制得不到保證時，就必須有足夠多的審計證據以支持審計報告。詳細審計要求以經濟業務為基礎，通過審核所有的經濟業務、會計憑證、會計賬薄和會計報表，來發現記賬差錯和舞弊行為，所有賬面層次和事實層次的會計舞弊，有證據表明他們在計算機環境下有增無減從而使計算機環境下的審計風險最低。

(2)加強對內部控制的審計。對于已經實現了會計電算化的企事業單位，審計人員必須通過調查信息系統的內部控制和實施依據性試驗來查明會計控制和管理控制是否有效地發揮作用，并對內部控制的可靠程度進行評價。審計人員在對被審單位的內部控制進行最終評定之前，要實施符合性測試。

(3)加快審計復合型人才的培養。計算機的廣泛應用使審計人員需要更新知識。不僅需要會計、財務、審計、工程技術知識和技能，熟悉審計法規，及其他審計規范準則，還須掌握一定的計算機數據處理知識，掌握系統分析設計和電算化系統評審技術，電算化審計軟件的開發使用和維護技術。為此可采取的措施有：對現有審計人員在計算機、會計電算化系統的控制及計算機審計技術等方面加以培訓；聘請計算機專家進行指導，開展審計正規教育等等，培養面向未來的復合型審計人才。

四、結束語

隨著審計事業的發展，審計證據質量控制的內容也需要不斷地完善和改進。審計機關要根據不同審計類型的審計項目，結合審計取證工作的需要，制定出相關的審計取證范圍、審計證據內容和收集審計證據的方法，以規范審計人員的審計取證行為，減少審計人員因經驗不足致使審計取證不到位而帶來不必要的審計風險，從而提高審計人員的工作效率，確保審計證據的質量。隨著知識經濟時代到來，各行各業技術手段不斷更新，知識含量、科技含量不斷提高，這就要求審計人員要不斷更新和補充新知識，掌握新技能和熟悉新的法律、法規制度，從而提高審計取證、用證的能力。當然，審計證據質量的提高也不是一朝一夕、一蹴而就的事，需要常抓不懈，持之以恒，只有在發展中不斷完善提高審計證據質量，我們的審計質量工作水平才會得到更進一步的提升。

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