企業(yè)稅收籌劃的博弈分析

[摘要] 市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟，稅收契約是每個企業(yè)必須遵循的。稅收籌劃的過程實際就是稅收籌劃者在稅收契約的約束下，為了提高市場競爭力和降低稅收成本不斷同競爭者和政府博弈的過程。在稅收博弈中，稅收籌劃者應加大信息的獲取度，加強與相關(guān)部門的溝通。

[關(guān)鍵詞] 稅收契約 稅收籌劃 博弈 溝通

稅收籌劃是指納稅人在合法的基礎(chǔ)上，事先通過對企業(yè)相關(guān)業(yè)務進行謀劃，在兩種以上納稅方案進行選擇，在實現(xiàn)最小合理納稅的同時實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的理財活動。筆者認為稅收籌劃包括通常的節(jié)稅（指納稅人利用現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的優(yōu)惠政策達到不繳或少繳稅的行為）、避稅（指納稅人利用法律漏洞減少應繳稅的行為）。顯然，它包括符合立法原則的類似于稅收優(yōu)惠政策的涉稅經(jīng)濟行為，也包括因法律的漏洞或含糊之處而不繳或少繳稅額的涉稅經(jīng)濟行為。稅收籌劃作為企業(yè)面對稅收契約的必然選擇，應引起政府、企業(yè)及相關(guān)機構(gòu)的關(guān)注。同時，企業(yè)在稅收籌劃時，也應利用稅收契約與相關(guān)人員進行博弈分析。

一、稅收契約的特點

市場經(jīng)濟是契約經(jīng)濟，企業(yè)是一系列契約的聯(lián)合，稅收契約是影響企業(yè)運營的重要外部環(huán)境之一。企業(yè)是勞動者、所有者、物質(zhì)投入和資本投入的提供者、產(chǎn)出品的消費者相互之間的契約關(guān)系的結(jié)合，不同契約之間不可避免地存在著利益沖突。在稅收籌劃中，政府應該被引入訂立契約的程序，企業(yè)在上述契約之外將另外訂立一份稅收契約。稅收契約與其他契約之間也存在著利益沖突，如流轉(zhuǎn)稅的規(guī)定將影響物質(zhì)投入的提供者和產(chǎn)出品的消費者，所得課稅將影響勞動者。因為企業(yè)逐利的本性，在同等條件下，企業(yè)總是希望納稅額越少越好，所以稅收契約雙方也存在利益沖突。不過相對其他契約而言，稅收契約具有自身的特點：

1.主體地位不平等

在訂立契約時，政府是主導方，有權(quán)制定基本條款，并保留解釋和修改的權(quán)利。這使得企業(yè)只能面對稅收契約而不能違背稅收契約，由此界定了稅收籌劃的范圍必須以不違背稅收契約（不違法）為前提。

2.實施策略不同步

盡管政府在訂立契約過程中處于強勢地位，但在訂立契約后，相對于其他契約方而言，政府無法及時調(diào)整它的策略，稅法修改往往是不及時的、滯后的。相對而言，企業(yè)面對既定的稅收契約，可以及時調(diào)整自己的策略，也就意味著企業(yè)在稅收契約的約束下有籌劃的空間。

3.追求目標不同

政府和其他契約方的一個顯著區(qū)別是它對社會公平性的追求。公平目標的實現(xiàn)往往需要借助于累進的稅率，這使得支付能力不同的納稅人面臨不同的邊際稅率。而政府對市場經(jīng)濟中出現(xiàn)的外部性問題的調(diào)整，也使得不同類投資的稅收待遇大不相同，進一步加大了納稅人稅率的差別，為企業(yè)稅收籌劃留下了空間。

此外在現(xiàn)實中，稅收契約往往是不完備的。政府無法制定一份面面俱到的稅收契約或者制定的契約并不能完全執(zhí)行，這種不完備的稅收契約也給稅收籌劃帶來了可能。稅收籌劃者應充分利用稅收契約與競爭者、稅務機關(guān)進行博弈，獲取稅收籌劃收益。

二、稅收籌劃的博弈分析

從博弈論的角度來看，以政府為主體的征稅人和以企業(yè)為主體的納稅人成為矛盾對立的兩個方面。一方面政府憑借其國家權(quán)力要盡可能多地征收稅款，另一方面企業(yè)基于自身利益的考慮要盡可能少地繳納稅款。企業(yè)稅收籌劃與國家反避稅的博弈過程如下：

一是稅收籌劃經(jīng)常利用稅法和執(zhí)法的缺陷，發(fā)現(xiàn)某個非故意安排的稅收漏洞：二是成功地運用這個稅收漏洞：三是稅務部門加強征收管理，或者有時通過司法進行干預以堵塞漏洞；四是立法以根除漏洞。當企業(yè)稅收籌劃與國家反避稅的博弈過程進入第三階段時，由于納稅人受信息對稱或經(jīng)濟利益驅(qū)動的影響，往往不能有預見地及時按照國家的反避稅措施進行適當調(diào)整，就會被第四階段制定的“新”規(guī)定置于納稅或處罰的境地，結(jié)果使稅收籌劃歸于失敗。在這個稅收博弈過程中，國家是稅收法律制度制定的主體，納稅人只能接受制度的約束。但如拉弗曲線所示，如果稅法規(guī)定企業(yè)將其全部或者大部分收入上交國家，企業(yè)一定選擇不生產(chǎn)，國家稅收自然為零。因此博弈雙方可以達成一定的協(xié)議即“納什均衡”，而協(xié)議被遵守的前提是遵守協(xié)議的收益大于破壞協(xié)議的收益。在追求自身利益最大化的前提下，博弈雙方都有不遵守協(xié)議的動機，那么協(xié)議的制定就成為關(guān)鍵。稅收契約就是博弈雙方的協(xié)議，因而在制定、實施稅收契約時必須考慮遵守稅收契約的收益大于破壞它們的收益。

1.企業(yè)與企業(yè)之間的博弈分析

假設(shè)有同等條件的企業(yè)A和B，在設(shè)立時都面臨是否進行稅收籌劃的選擇。他們經(jīng)過估計得出，如果兩個企業(yè)都不進行稅收籌劃，各自的收入為10單位，繳納3單位稅后，凈收益為7單位。如果他們都進行稅收籌劃，各分得收入為12單位，繳稅2單位，各自付出籌劃成本0.5單位，各自凈收益為9.5單位。如果一個籌劃另一個不籌劃，籌劃方收入為15單位，另一方收入為9單位，扣除各自的稅款和成本后，籌劃方取得凈收益12.5單位，另一方凈收益為6單位。博弈矩陣如下：

如果博弈中信息是完全的，A與B相互都知道對方的行為特征和可能的選擇，對對方都有充分的了解，他們同時選擇自己的行動并且只選擇一次，這樣上述模型符合完全信息靜態(tài)博弈的特征，存在最優(yōu)解（9.5，9.5），即（籌劃，籌劃）是模型的最優(yōu)解。如果某個企業(yè)不進行稅收籌劃，它在競爭中就處于劣勢。也就是說，出于競爭的需要，雙方都有進行稅收籌劃的動因。

2.企業(yè)與征稅機關(guān)的避稅策略博弈分析

企業(yè)一旦選擇進行稅收籌劃，必然會與征稅方發(fā)生利益博弈。這是企業(yè)先行動的動態(tài)博弈。有些籌劃活動是完全在稅收契約約束下進行的（如利用稅收優(yōu)惠），但有些籌劃活動其合法性還需經(jīng)稅務機關(guān)界定（如轉(zhuǎn)讓定價），這使得企業(yè)的稅收籌劃收益具有風險。企業(yè)是否進行稅收籌劃需要依賴于其對稅務機關(guān)行動信息的判斷。避稅是一種特殊的稅收籌劃方式，這種籌劃過程實質(zhì)上是政府與企業(yè)的一種雙人動態(tài)博弈。企業(yè)作為博弈的一方，在追求自身效用最大化的驅(qū)動下，積極尋找稅法空白并以此來安排自己的經(jīng)濟活動。政府部門作為博弈的他方，在觀察到企業(yè)的行動后，也會發(fā)現(xiàn)稅法中的空白，并通過完善稅收契約進行反應。因為雙方存在利益沖突，這種博弈過程會一直進行下去。

假設(shè)條件：企業(yè)具備“納稅理性”，即在一定的稅收環(huán)境約束中進行利己的、清醒的、主動的選擇時，均以最大限度地實現(xiàn)投入最少（納稅成本）、效益最大為目標。假設(shè)參與人信息是完全的。若企業(yè)收入為I，繳納稅額為c，則企業(yè)稅后收益為I-c，政府征稅成本為d，因為提供稅收優(yōu)惠而帶來的預期社會效益為P，當政府選擇不提供稅收優(yōu)惠而征稅的收益則為c-d，企業(yè)此時會為取得更大經(jīng)濟效益I而選擇避稅；同樣，在企業(yè)選擇避稅時，政府會為了自身收益和社會效益而選擇提供稅收優(yōu)惠，從而取得收益P。

由表2分析可得：當政府最初選擇征稅時，企業(yè)會根據(jù)個人利益I-c

t代表因避稅帶來的額外損失。因為cI-t，此時企業(yè)在政府征稅的前提下就會選擇依法納稅。比如印花稅的繳納就屬于這種情形，本身稅額不大，而且在書立合同時又是非常必要的稅種，避稅損失要大于所納稅額，所以此時企業(yè)就會選擇納稅而放棄避稅。

由以上一般博弈模型分析可以看出企業(yè)稅收籌劃的存在是具有其必須性和合法性的，應該得到征納雙方的認可和支持。在實際操作中，納稅人往往因利益驅(qū)動，利用稅法缺陷進行納稅籌劃。納稅人信息缺乏，在稅收籌劃中也容易導致風險。比如企業(yè)在設(shè)立時，選擇不同的組織形式，企業(yè)的稅負不同。某企業(yè)在2007年設(shè)立時，預計該年應納稅所得額為6萬元，如果設(shè)立為個人獨資企業(yè)應納個人所得稅1.425萬元，設(shè)立為有限公司，應納企業(yè)所得稅1.62萬元（微利企業(yè)稅率為27%），因此，該企業(yè)選擇個人獨資企業(yè)形式，可以節(jié)稅0.195萬元。但該企業(yè)在籌劃中沒有考慮到新所得稅法調(diào)整了有限公司的稅負，從2008年1月1日起，企業(yè)所得稅稅率下調(diào)為25%，微利企業(yè)為20%，這時，如果設(shè)立為個人獨資企業(yè)稅負不變，如為有限公司則稅負降低為1.2萬元。由于政策調(diào)整，有限公司的稅負反而比個人獨資企業(yè)稅負低0.225萬元。如果該企業(yè)2008年還按原來方式計算的稅額繳納，比按國家稅務總局規(guī)定的稅額少繳的部分就會被認定為偷稅額，就會面臨補稅、罰款。因此，在稅收籌劃中，稅收籌劃者一定要在獲取信息的同時，加強與征稅機關(guān)的溝通。

一是注意獲取信息的價值和費用比。在稅收籌劃過程中，要以特定的信息為前提。收集信息需要耗費一定的費用和籌劃者的精力，所以，在實踐中，籌劃者應注意權(quán)衡信息的精度、價值和費用之間的關(guān)系。從圖1中可以看出獲取信息的精度越高，信息的價值就越大，對稅收籌劃的作用也就越大。但是信息精度的高低與其價值并不呈正比例的變化，當信息精度達到某個水平以后，信息的價值量隨其精度提高上升態(tài)勢減慢。因此，籌劃者在追求信息質(zhì)量的同時，要把握適度的信息精度，使信息的價值和獲取費用達到最佳配比。

二是加強與稅務部門的溝通。由于稅務機關(guān)自由裁量權(quán)的存在，企業(yè)在籌劃前，應加強與當?shù)囟悇諜C關(guān)的溝通，充分了解主管稅務征管的特點和具體要求，正確理解稅收政策的規(guī)定性。在某些模糊或新生事物處理上及時得到稅務機關(guān)的認可，同時，還能盡早獲取國家對相關(guān)稅收政策調(diào)整或新政策出臺的信息，及時調(diào)整稅務籌劃方案，達到事半功倍的效果。