新會計準則存貨核算的學習與思考

[摘 要] 存貨的核算在新會計準則學習中是非常重要的內容，它內容繁雜、變化較多。文章針對新準則下存貨核算特點，總結學習經驗，將多個準則同一個問題集中起來從多個方面對比、分析、總結，使復雜問題簡單化，達到較好的學習效果。

[關鍵詞] 新會計準則 會計制度 存貨 存貨核算 公允價值

新會計準則的頒布與實施，在會計界曾引起了強烈反響，并掀起了一浪又一浪的學習熱潮。熱潮過后冷靜下來，有很多問題值得深思。新會計準則內容多，變化大，不妨在學習中邊學習思考、邊歸類總結，學習與分析、總結相結合，就會更好地理解其含義。下面以存貨核算為例談談筆者的學習感受。

一、新存貨準則會計科目的變化

1.“物資采購”→“材料采購”、“在途物資”

原會計制度設置“物資采購”科目核算企業購入材料、商品等的實際采購成本或計劃采購成本，新準則取消了該科目的使用，并明確區分了“材料采購”和“在途物資”兩個科目的核算內容，即分別采用計劃成本、實際成本進行材料日常核算而購入材料的采購成本。

2.“包裝物”、“低值易耗品” →“周轉材料”；“分期收款發出商品”、“委托代銷商品”→“發出商品”;“受托代銷商品”→“代理業務資產”

原會計制度設置“包裝物”和“低值易耗品”科目核算企業庫存的包裝物和低值易耗品的實際或計劃成本;使用“分期收款發出商品”科目核算企業采用分期收款方式發出商品的實際或計劃成本;使用“委托代銷商品”“受托代銷商品”科目核算企業委托其他單位代銷和企業接受其他單位委托代替銷售的商品成本。

新會計準則設“周轉材料”科目對包裝物、低值易耗品進行核算；用“發出商品”科目取代了“分期收款發出商品”、“委托代銷商品”科目。取消了“受托代銷商品”科目，設置“代理業務資產”核算企業代理業務形成的其他資產。

3.“存貨跌價準備”“管理費用”→“資產減值損失”

原會計制度設置“存貨跌價準備”科目核算企業提取的存貨跌價準備，新準則保留了該科目，但是相關的賬務處理有所差別，計提及沖減的存貨跌價準備由原來記入“管理費用”科目轉為記入“資產減值損失”科目。不僅如此，所有的資產跌價損失或減值準備全部計入該科目。

4.“應交稅金”“其他應交款”→“應交稅費”

存貨購進、銷售有關的“應交稅金”和“其他應交款”科目合并成了“應交稅費”科目，其核算范圍較以前更大，內容更多。

不難看出，新存貨準則會計科目的變化，使其核算內容更具體、直觀，更具有科學性和統一性。企業內部可操作性增強，國家宏觀調控力度增大。

二、存貨的核算內容范圍擴大

1.借款費用在一定條件下可以予以資本化

原會計制度規定只有固定資產在建造期間的借款費用可以資本化。新準則《企業會計準則第17號——借款費用》準則規定：那些需要相當長時間才能夠達到可銷售狀態的存貨在建造期間的借款費用可以資本化計入存貨成本。例如：船業公司A與海洋運輸公司B簽訂合同A為B公司建造大型滾裝船，2007年7月1日開工，預期22個月，為建造該大型滾裝船，船業公司A于2007年6月30日向銀行借入三年期，到期還本付息的專門借款1000萬元。2007年度，假設A借入該項借款計提的利息33.5萬元，其中按新借款準則規定計算的符合資本化的借款利息為12.5萬元，即應將借款費用中12.5萬元計入大型滾裝船的成本，其余借款利息計入發生當期的財務費用。但按舊制度規定要將借款利息33.5萬元全部計入發生當期的財務費用。

由此可見，新會計準則的此項規定直接影響某些行業內企業資產和費用的計量.進而使企業的財務狀況和經營成果更趨于合理。

2.商品流通企業的采購費用可以計入成本

原會計制度規定:商品流通企業購入的商品，按照進價和按規定應計入商品成本的稅金，作為實際成本，采購過程中發生的有關費用，直接計入當期損益。《企業會計準則第1號—存貨》準則規定:商品流通企業在采購商品過程中發生的進貨費用，全部計入存貨采購成本。新準則的此項規定統一了工業企業和商業企業的會計核算。

三、存貨的會計核算方法變化

1.取消了確定發出存貨成本的后進先出法

原會計制度規定：領用或發出的存貨，應當采用先進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法或后進先出法等確定其實際成本。新準則取消了后進先出法和移動加權平均法。

這一規定對多數企業影響不大，但對于那些存貨數額較大、周轉率較低而且原材料價格不斷下跌的企業，會造成其毛利率和利潤有所降低。如家電、金屬加工類等上市公司，若存貨價格下跌，其利潤可能出現大幅下降；而對于周轉率高，價格不斷上漲的企業而言，則正好相反，比如石油公司、自來水公司等，這對公司業績將產生不同程度的影響。

2.包裝物和低值易耗品的攤銷取消了分次攤銷法

原會計制度規定：包裝物和低值易耗品的攤銷可以采用一次攤銷法、分次攤銷法和五五攤銷法。新準則規定只可以采用一次攤銷法和五五攤銷法，取消了分期攤銷法。

新存貨準則的修訂，防止了利用存貨發出計價方法和存貨攤銷方法的改變，多計或者少計成本和費用，減少了人為操縱利潤的空間。

四、存貨核算大量引入公允價值計量屬性

1.投資者投入存貨的計量

原會計制度規定:投資者投入的存貨，按照投資各方確認的價值，作為實際成本。新準則規定:投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值即公允價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。

2.非貨幣性資產交換取得存貨的計量

根據原會計制度，非貨幣性資產交易一般不使用公允價值，也不確認損益。我國新會計準則強調：非貨幣資產交換符合商業性質且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換，以公允價值計量。按新會計準則規定在非貨幣性資產交換中如果換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據《企業會計準則第14號——收入》按公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本；換入的存貨若以公允價值計價，以換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益（如果涉及補價還應考慮補價）。

例如A公司決定以賬面價值80000元、公允價值（計稅價格）100000元的甲產品，換入B公司賬面價值110000元，公允價值（計稅價格）100000元的乙產品。A、B兩公司增值稅率均為17%，A、B公司收到后均作為原材料使用并均計提存貨跌價準備。(假設該交換具有商業實質且公允價值均能可靠地計量）

則:A公司乙材料入賬價值：100000＋100000×17％－100000×17％＝100000(元)，計入損益金額：100000－80000＝20000（元）。

借：原材料-乙材料100000

應交稅費-應交增值稅(進項稅)17000

貸：庫存商品－甲產品80000

應交稅費－應交增值稅（銷項稅） 17000

營業外收入20000

B公司甲材料入賬價值:100000+100000×17％-100000×17％=100000(元），計入損益金額:100000-110000=-10000（元）

借:原材料－甲材料 100000

應交稅費－應交增值稅（進項稅）17000

營業外支出10000

貸:庫存商品－乙產品 110000

應交稅費－應交增值稅（銷項稅）17000

3.債務重組取得存貨的計量

根據原會計制度，債權人因債務重組取得的存貨按重組債權的賬面價值和相關稅費計量，不確認損益。而新準則《企業會計準則第12號——債務重組》規定，以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬。重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計入當期損益。如果債權人已對債權計提壞賬準備，應先將該差額沖減壞賬準備，壞賬準備不足以沖減的部分，計入當期損益。即：

借:存貨 （公允價值）

壞賬準備 （重組債權已計提準備）

營業外支出(或貸營業外收入） （差額）

貸:應收賬款 （或其他債權科目）

4.企業合并取得的存貨的計量

與原會計制度相比，新準則增加了企業合并取得存貨的成本計量的規定。根據《企業會計準則第20號——企業合并》規定：非同一控制下的企業合并取得的存貨應按合并日存貨的公允價值計量，但前提是其所帶來的經濟利益很可能流入企業且公允價值能夠可靠地計量。

通過以上分析，新會計準則中存貨核算不僅其核算科目、內容發生了變化，而且核算方法、賬務處理等方面也都發生了很大的變化，這些變化不僅表現在外表，而且有很深刻的內涵，新準則的學習是個由個別到綜合的過程，將多個準則同一個問題集中起來綜合學習，不斷思考、分析和總結，才能更好地吸收并在實際中科學運用。

參考文獻:

[1]中華人民共和國財政部:企業會計準則[M].北京:經濟科學出版社，2006(2）

[2]財政部:企業會計準則——應用指南[M] 北京:中國財政經濟出版社，2006(10）

[3]金躍武:基礎會計[M].北京:高等教育出版社，2007(9）