淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“實(shí)質(zhì)重于形式原則”的具體運(yùn)用

[摘 要] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，有助于提高資本市場(chǎng)的透明度，改善投融資環(huán)境，因而會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷能力的提高就顯得至關(guān)重要。“實(shí)質(zhì)重于形式原則”是《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算基本原則，在會(huì)計(jì)上的運(yùn)用非常廣泛，本文淺析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)的確認(rèn)、資產(chǎn)減值的認(rèn)定、收入的確認(rèn)、非貨幣性交易中換入的資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定等方面“實(shí)質(zhì)重于形式原則”的具體運(yùn)用。

[關(guān)鍵詞] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 實(shí)質(zhì)重于形式原則 運(yùn)用

所謂“實(shí)質(zhì)重于形式原則”，就是要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不是以它們的法律形式為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。在實(shí)際工作中，交易或事項(xiàng)的外在法律形式并不總能真實(shí)反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容。為了使會(huì)計(jì)信息真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，就不能僅僅依據(jù)交易或事項(xiàng)的外在表現(xiàn)形式來(lái)進(jìn)行核算，而要反映交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。違背這一原則，可能會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者的決策。

一、“實(shí)質(zhì)重于形式原則”在資產(chǎn)的確認(rèn)中的具體運(yùn)用

資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)的一個(gè)重要特征就是“企業(yè)擁有或者控制”。所謂“擁有或者控制”，是指企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。這里所講的控制是實(shí)質(zhì)上的控制，而不是法律形式上的控制，例如，融資租入固定資產(chǎn)的確認(rèn)。以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，從法律形式上看，在租賃期內(nèi)承租方只獲得使用權(quán)而沒(méi)有所有權(quán)，但由于其租賃期相當(dāng)長(zhǎng)，接近于該資產(chǎn)的使用壽命;租賃期結(jié)束時(shí)，承租方有優(yōu)先購(gòu)買該資產(chǎn)的選擇權(quán);在租賃期內(nèi)，承租方有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益。從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看，承租方能夠控制其創(chuàng)造的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。因此，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式原則”，承租方應(yīng)將融資租賃資產(chǎn)確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)。

二、“實(shí)質(zhì)重于形式原則”在資產(chǎn)減值的認(rèn)定中的具體運(yùn)用

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列舉了7種跡象作為判斷是否存在減值的標(biāo)準(zhǔn)，這7種跡象是指:資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌;企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、法律等環(huán)境發(fā)生重大變化;有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞;資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置;終止使用或者計(jì)劃提前處置等。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中如果存在上述的跡象，就需要認(rèn)定相應(yīng)的減值。從法律形式上看這7種跡象的存在并不影響其價(jià)值，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看，這7種跡象會(huì)對(duì)資產(chǎn)的價(jià)值產(chǎn)生影響。例如，某企業(yè)由于生產(chǎn)技術(shù)的改變，2006年10月有條賬面價(jià)值150萬(wàn)元的生產(chǎn)線被閑置。對(duì)于閑置的生產(chǎn)線，從法律形式上看，并未有任何的改變；但從實(shí)質(zhì)上看，該生產(chǎn)線因生產(chǎn)技術(shù)的改變已使其價(jià)值產(chǎn)生變化。根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式原則”，2006年12月必須認(rèn)定該生產(chǎn)線的減值。

三、“實(shí)質(zhì)重于形式原則”在收入的確認(rèn)中的具體運(yùn)用

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，在收入的確認(rèn)方面較多地運(yùn)用了“實(shí)質(zhì)重于形式原則”。確認(rèn)銷售商品收入的條件之一就是商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，確認(rèn)收入注重的是交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，即所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，而非法律形式的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移。例如，企業(yè)已經(jīng)將所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝桓督o購(gòu)貨方，形式上，企業(yè)未收取貨款，但是實(shí)質(zhì)上企業(yè)取得了收款的權(quán)力，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式原則”，應(yīng)確認(rèn)收人。但如果企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同要求，或未完成商品售出安裝或檢驗(yàn)工作，購(gòu)貨方仍保留退貨選擇權(quán)，此時(shí)，企業(yè)不能確認(rèn)收入。又如，企業(yè)將一項(xiàng)資產(chǎn)處理給其他單位，在文件中稱將法律所有權(quán)轉(zhuǎn)移，但可能存在確保企業(yè)繼續(xù)享有該資產(chǎn)所包含的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的協(xié)議，這時(shí)，也不能作為銷售來(lái)處理。

四、“實(shí)質(zhì)重于形式原則”在非貨幣性交易中換入的資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定中的具體運(yùn)用

在非貨幣交易中換入的資產(chǎn)按公允價(jià)值入賬必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件:①該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);②換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。如果兩個(gè)條件都不滿足，或只滿足其中的一個(gè)條件，對(duì)于換入資產(chǎn)只能按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬而不能按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。在非貨幣性交易中該資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，將影響換入資產(chǎn)的價(jià)值和當(dāng)期的損益。例如，A企業(yè)以賬面價(jià)值100萬(wàn)元的汽車（該汽車的市場(chǎng)價(jià)值為120萬(wàn)元），和B企業(yè)交換一批賬面價(jià)值為120萬(wàn)元的機(jī)床（該機(jī)床市場(chǎng)價(jià)值為120萬(wàn)元）。如果A企業(yè)和B企業(yè)是關(guān)聯(lián)企業(yè)，A企業(yè)對(duì)于換入的機(jī)床的入賬價(jià)值是100萬(wàn)元，如果A企業(yè)和B企業(yè)不是關(guān)聯(lián)企業(yè)，A企業(yè)對(duì)于換入的機(jī)床的入賬價(jià)值是120萬(wàn)元，A企業(yè)同時(shí)確認(rèn)20萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)外收入。從法律形式上看，A企業(yè)和B企業(yè)是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)，對(duì)交易并不影響，但從商業(yè)實(shí)質(zhì)上看，A企業(yè)和B企業(yè)是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)，對(duì)交易的是否公允產(chǎn)生影響。因此，非貨幣性交易的核算必須遵照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。

其實(shí)，“實(shí)質(zhì)重于形式原則”的影子在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中隨處可見(jiàn)。除了上述所涉及的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外，“實(shí)質(zhì)重于形式原則”還運(yùn)用于投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則、分部報(bào)告準(zhǔn)則、現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則等其他新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化、多樣化，“實(shí)質(zhì)重于形式原則”一方面是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的補(bǔ)充和修正，能夠保證會(huì)計(jì)核算信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)相符。但另一方面也給會(huì)計(jì)人員帶來(lái)了可供操作的空間。如某些企業(yè)出于自身利益角度的考慮，有意回避“實(shí)質(zhì)重于形式原則”的本來(lái)意圖，出現(xiàn)越軌行為，這一點(diǎn)在固定資產(chǎn)租賃分類中尤為明顯。也就是說(shuō)，“實(shí)質(zhì)重于形式原則”的運(yùn)用對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、道德素質(zhì)提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)也說(shuō)明新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、道德素質(zhì)提出了更高的要求。

參考文獻(xiàn):

[1]付春蕾等:實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用[J].財(cái)會(huì)通訊，2005年第6期

[2]杜秋娟等:實(shí)質(zhì)重于形式原則在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的具體體現(xiàn)[J].現(xiàn)代審計(jì)與會(huì)計(jì)，2007年第8期

[3]徐新輝:遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，科學(xué)進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷[J].時(shí)代財(cái)會(huì)，2003第3期