淺談人力資源會計的相關問題

自美國密西根大學的郝曼森首次提出人力資源會計這個概念以來，大量的會計學者對此進行了研究，并逐漸建立起了一套較為完善的理論體系，但仍存在一些難題，如人力資源的確認和計量、如何將其資本化、人力資源在財務報表上的列示等難題。本文就上述難題發表幾點見解。

一、人力資源的確認和計量問題

1.人力資源的確認。談到人力資源會計，首先必須明確一個前提條件，即人力資源能否作為會計資產進行確認。這一點歷來是會計學者爭論焦點。人力資源是否是一項資產，是人力資源會計能否成立的關鍵。有一種觀點認為，人力資源完全不同于會計上的“資產”，它帶有極大的不確定性，也難以用貨幣進行計量，不能完全被企業所控制，另外，將人的價值金額化，有損于人的尊嚴。許多著名的會計學家如穆尼茨、井尻雄士和錢伯斯都反對將人力資源確認為一項資產。

人力資源能否在會計上確認為資產，關鍵看它是否符合資產的定義以及是否符合會計確認的標準。下面從這三個方面來分析人力資源是否可以作為資產。

首先，一些學者認為人力資源對企業所提供的未來利益難以像固定資產那樣加以合理的預計與確定，所以人力資源不應確認為資產。筆者則認為，一項資源所帶來未來利益的確定性并不是其被確認為資產的必要條件，正如無形資產所帶的經濟利益無法是事先準確的確定，但我們仍將其確認為資產。其次，人力資源能夠用貨幣進行計量。人力資源作為一種經濟資源，就需要企業進行取得、開發與使用，而人力資源的取得與開發需發生相應的成本支出，使用要形成資源耗費，這種成本支出與資源耗費都以貨幣計量的。最后，人力資源也是企業可以實際控制的。有些學者認為：人力資源是勞動者的勞動能力，其所有權歸勞動者所有，而企業無法擁有對勞動者的所有權，從而也就無法擁有和控制人力資源。人力資源的所有權屬于勞動者個人，勞動者具有流動性，但是，一旦勞動者被企業所聘用，企業即取得了對職工受聘期間的勞動能力資源的使用權，企業并不需要擁有對勞動者人身的所有權。因此，人力資源是企業能夠控制和利用的，能夠用貨幣計量，并能為企業帶來預期收益的資源，可以定義為資產。

人力資源是否符合會計確認的標準。國際會計準則委員會在《關于編制和提供財務報表的框架》中提出:如果符合下列標準，就應當確認一個符合要素定義的項目:(1)與該項目有關的未來經濟利益將會注入或流出企業;(2)對該項目的成本和價值能夠可靠地加以計量。人力資源顯然符合第一確認標準。對于第二個確認標準，會計學界經過幾十年的研究，已經可以從不同計量屬性方面對人力資源進行計量，筆者還認為應將人力資源單獨確認為一項人力資源，而不是無形資產。因為從表面現象看，人力資源與無形資產有很多相似之處，如都不具有實物形態，屬于非貨幣性長期資產，為了企業使用而非出售，在創造經濟利益方面存在較大不確定性等。但是，我們知道人力資源是依賴于人的存在而存在的，不可以同時被不同企業所占有，同時發揮作用；而無形資產可以脫離人而獨立存在。因而，會計應將人力資源區別于有形、無形資產，單獨確認為一項人力資產。

2.人力資源的計量。人力資源的計量一直是會計實務界的幾大操作難題之一，也是之所以遲遲不能在企業中正式實施人力資源會計的原因。對人力資源的計量主要有兩種觀點:第一種觀點認為，按照企業獲得、維持、開發人力資源的過程中的全部實際耗費支出作為其價值入賬，因為這些支出是實實在在的，這種方法稱為成本法;另一種方法認為，對人力資源應按其實際價值入賬，而不應按其耗費支出入賬，因為企業獲得、維持、開發人力資源的過程中的支出往往與人力資源的實際價值不符，對人力資源應按其實際價值入賬，該方法稱為價值法。上述兩種觀點經過多年發展，成了人力資源會計的兩大分支——人力資源成本會計和人力資源價值會計。

二、人力資源的資本化

對人力資源如何進行資本化也是人力資源的幾個難題之一，對人力資源的資本化應采用人力資源成本會計的方法。這是因為，一方面，成本法數據的獲得較為方便，獲取的數據較為客觀，能防止經營人員利用處理方法的主觀性篡改數據，粉飾報表；另一方面，會計遵循穩健主義原則，人力資源價值會計所含主觀因素較多，結果也因人而異。而且市場經濟條件下，通過公平競爭所形成的人力資源價格能較大程序地貼近人力資源的價值；再者，人力資源會計需融入現行會計體系，根據目前會計制度，無形資產的計量是按實際取得成本計量的，人力資源屬于無形資產，也應按實際成本來反映。

三、人力資源會計的報告

很多人力資源會計在報告方面，僅僅在資產負債表中列示幾個數字，筆者認為這遠遠不能滿足決策需要，因為完整的信息須體現在會計三大報表中，同時人們也希望從這三大報表中獲取相應的人力資源信息，僅在資產負債表中列示幾個數字的做法只會導致信息供給不足。

倘若人力資源會計報告僅止步于資產負債表，那么從某種意義上講，人力資源會計就沒有存在的必要。因為企業完全可以在報表附注中披露員工的學歷、職稱等非貨幣信息，以代替表內的數字，這樣做不僅成本小，而且提供的信息也具有相關性。所以，為了證明其存在的意義，人力資源會計必須主動提供更多的信息，如人力資產創造的收益和現金流量。

當然，這些問題并不一定要在短期內解決，人力資源會計也不可能一蹴而就、一步到位，在具體實施過程中還會出現這樣或那樣的新問題，只有不斷總結、不斷完善、不斷發展，人力資源會計理論才能日臻完善，人力資源會計才能全面推行。