淺談人力資源會(huì)計(jì)的相關(guān)問(wèn)題

自美國(guó)密西根大學(xué)的郝曼森首次提出人力資源會(huì)計(jì)這個(gè)概念以來(lái)，大量的會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)此進(jìn)行了研究，并逐漸建立起了一套較為完善的理論體系，但仍存在一些難題，如人力資源的確認(rèn)和計(jì)量、如何將其資本化、人力資源在財(cái)務(wù)報(bào)表上的列示等難題。本文就上述難題發(fā)表幾點(diǎn)見(jiàn)解。

一、人力資源的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題

1.人力資源的確認(rèn)。談到人力資源會(huì)計(jì)，首先必須明確一個(gè)前提條件，即人力資源能否作為會(huì)計(jì)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。這一點(diǎn)歷來(lái)是會(huì)計(jì)學(xué)者爭(zhēng)論焦點(diǎn)。人力資源是否是一項(xiàng)資產(chǎn)，是人力資源會(huì)計(jì)能否成立的關(guān)鍵。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，人力資源完全不同于會(huì)計(jì)上的“資產(chǎn)”，它帶有極大的不確定性，也難以用貨幣進(jìn)行計(jì)量，不能完全被企業(yè)所控制，另外，將人的價(jià)值金額化，有損于人的尊嚴(yán)。許多著名的會(huì)計(jì)學(xué)家如穆尼茨、井尻雄士和錢(qián)伯斯都反對(duì)將人力資源確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

人力資源能否在會(huì)計(jì)上確認(rèn)為資產(chǎn)，關(guān)鍵看它是否符合資產(chǎn)的定義以及是否符合會(huì)計(jì)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。下面從這三個(gè)方面來(lái)分析人力資源是否可以作為資產(chǎn)。

首先，一些學(xué)者認(rèn)為人力資源對(duì)企業(yè)所提供的未來(lái)利益難以像固定資產(chǎn)那樣加以合理的預(yù)計(jì)與確定，所以人力資源不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。筆者則認(rèn)為，一項(xiàng)資源所帶來(lái)未來(lái)利益的確定性并不是其被確認(rèn)為資產(chǎn)的必要條件，正如無(wú)形資產(chǎn)所帶的經(jīng)濟(jì)利益無(wú)法是事先準(zhǔn)確的確定，但我們?nèi)詫⑵浯_認(rèn)為資產(chǎn)。其次，人力資源能夠用貨幣進(jìn)行計(jì)量。人力資源作為一種經(jīng)濟(jì)資源，就需要企業(yè)進(jìn)行取得、開(kāi)發(fā)與使用，而人力資源的取得與開(kāi)發(fā)需發(fā)生相應(yīng)的成本支出，使用要形成資源耗費(fèi)，這種成本支出與資源耗費(fèi)都以貨幣計(jì)量的。最后，人力資源也是企業(yè)可以實(shí)際控制的。有些學(xué)者認(rèn)為：人力資源是勞動(dòng)者的勞動(dòng)能力，其所有權(quán)歸勞動(dòng)者所有，而企業(yè)無(wú)法擁有對(duì)勞動(dòng)者的所有權(quán)，從而也就無(wú)法擁有和控制人力資源。人力資源的所有權(quán)屬于勞動(dòng)者個(gè)人，勞動(dòng)者具有流動(dòng)性，但是，一旦勞動(dòng)者被企業(yè)所聘用，企業(yè)即取得了對(duì)職工受聘期間的勞動(dòng)能力資源的使用權(quán)，企業(yè)并不需要擁有對(duì)勞動(dòng)者人身的所有權(quán)。因此，人力資源是企業(yè)能夠控制和利用的，能夠用貨幣計(jì)量，并能為企業(yè)帶來(lái)預(yù)期收益的資源，可以定義為資產(chǎn)。

人力資源是否符合會(huì)計(jì)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中提出:如果符合下列標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一個(gè)符合要素定義的項(xiàng)目:(1)與該項(xiàng)目有關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益將會(huì)注入或流出企業(yè);(2)對(duì)該項(xiàng)目的成本和價(jià)值能夠可靠地加以計(jì)量。人力資源顯然符合第一確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于第二個(gè)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)學(xué)界經(jīng)過(guò)幾十年的研究，已經(jīng)可以從不同計(jì)量屬性方面對(duì)人力資源進(jìn)行計(jì)量，筆者還認(rèn)為應(yīng)將人力資源單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)人力資源，而不是無(wú)形資產(chǎn)。因?yàn)閺谋砻娆F(xiàn)象看，人力資源與無(wú)形資產(chǎn)有很多相似之處，如都不具有實(shí)物形態(tài)，屬于非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，為了企業(yè)使用而非出售，在創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益方面存在較大不確定性等。但是，我們知道人力資源是依賴(lài)于人的存在而存在的，不可以同時(shí)被不同企業(yè)所占有，同時(shí)發(fā)揮作用；而無(wú)形資產(chǎn)可以脫離人而獨(dú)立存在。因而，會(huì)計(jì)應(yīng)將人力資源區(qū)別于有形、無(wú)形資產(chǎn)，單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)人力資產(chǎn)。

2.人力資源的計(jì)量。人力資源的計(jì)量一直是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的幾大操作難題之一，也是之所以遲遲不能在企業(yè)中正式實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)的原因。對(duì)人力資源的計(jì)量主要有兩種觀點(diǎn):第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，按照企業(yè)獲得、維持、開(kāi)發(fā)人力資源的過(guò)程中的全部實(shí)際耗費(fèi)支出作為其價(jià)值入賬，因?yàn)檫@些支出是實(shí)實(shí)在在的，這種方法稱(chēng)為成本法;另一種方法認(rèn)為，對(duì)人力資源應(yīng)按其實(shí)際價(jià)值入賬，而不應(yīng)按其耗費(fèi)支出入賬，因?yàn)槠髽I(yè)獲得、維持、開(kāi)發(fā)人力資源的過(guò)程中的支出往往與人力資源的實(shí)際價(jià)值不符，對(duì)人力資源應(yīng)按其實(shí)際價(jià)值入賬，該方法稱(chēng)為價(jià)值法。上述兩種觀點(diǎn)經(jīng)過(guò)多年發(fā)展，成了人力資源會(huì)計(jì)的兩大分支——人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。

二、人力資源的資本化

對(duì)人力資源如何進(jìn)行資本化也是人力資源的幾個(gè)難題之一，對(duì)人力資源的資本化應(yīng)采用人力資源成本會(huì)計(jì)的方法。這是因?yàn)椋环矫妫杀痉〝?shù)據(jù)的獲得較為方便，獲取的數(shù)據(jù)較為客觀，能防止經(jīng)營(yíng)人員利用處理方法的主觀性篡改數(shù)據(jù)，粉飾報(bào)表；另一方面，會(huì)計(jì)遵循穩(wěn)健主義原則，人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)所含主觀因素較多，結(jié)果也因人而異。而且市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，通過(guò)公平競(jìng)爭(zhēng)所形成的人力資源價(jià)格能較大程序地貼近人力資源的價(jià)值；再者，人力資源會(huì)計(jì)需融入現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系，根據(jù)目前會(huì)計(jì)制度，無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量是按實(shí)際取得成本計(jì)量的，人力資源屬于無(wú)形資產(chǎn)，也應(yīng)按實(shí)際成本來(lái)反映。

三、人力資源會(huì)計(jì)的報(bào)告

很多人力資源會(huì)計(jì)在報(bào)告方面，僅僅在資產(chǎn)負(fù)債表中列示幾個(gè)數(shù)字，筆者認(rèn)為這遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足決策需要，因?yàn)橥暾男畔㈨汅w現(xiàn)在會(huì)計(jì)三大報(bào)表中，同時(shí)人們也希望從這三大報(bào)表中獲取相應(yīng)的人力資源信息，僅在資產(chǎn)負(fù)債表中列示幾個(gè)數(shù)字的做法只會(huì)導(dǎo)致信息供給不足。

倘若人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告僅止步于資產(chǎn)負(fù)債表，那么從某種意義上講，人力資源會(huì)計(jì)就沒(méi)有存在的必要。因?yàn)槠髽I(yè)完全可以在報(bào)表附注中披露員工的學(xué)歷、職稱(chēng)等非貨幣信息，以代替表內(nèi)的數(shù)字，這樣做不僅成本小，而且提供的信息也具有相關(guān)性。所以，為了證明其存在的意義，人力資源會(huì)計(jì)必須主動(dòng)提供更多的信息，如人力資產(chǎn)創(chuàng)造的收益和現(xiàn)金流量。

當(dāng)然，這些問(wèn)題并不一定要在短期內(nèi)解決，人力資源會(huì)計(jì)也不可能一蹴而就、一步到位，在具體實(shí)施過(guò)程中還會(huì)出現(xiàn)這樣或那樣的新問(wèn)題，只有不斷總結(jié)、不斷完善、不斷發(fā)展，人力資源會(huì)計(jì)理論才能日臻完善，人力資源會(huì)計(jì)才能全面推行。