幾種特殊貿易方式下的退（免）稅的稅務處理

[摘 要] 我國實行的新的企業出口退(免)稅的政策對我國對外貿易的發展正產生著較大的影響，出口退(免)稅的稅務處理問題在實務操作過程中較為復雜和繁瑣，特別是和具體特殊的貿易方式相結合。本文通過國際貿易業務中幾種特殊貿易方式下的稅務處理問題的歸納和探討，以期能對學習和工作者提供一個好的參考。

[關鍵詞] 進料加工 來料加工 出口退稅 貿易

目前，在國際貿易業務中出口貨物的退（免）稅是通用的一種通過退還或免繳間接稅鼓勵出口，促進公平競爭的稅收措施。目的是通過減少納稅人的稅收負擔，降低出口成本，增加本國貨物的出口。特殊貿易是指除一般貿易、加工貿易等以外的一些特殊的貿易方式，它是我國對外貿易有益的補充部分。目前涉及到出口貨物退（免）稅的主要有進料加工和來料加工貿易、易貨貿易、補償貿易等，本文通過對特殊貿易方式下的退(免)稅的稅務處理的歸納分析，主要以增值稅為例，以期使企業或個人在有效規避稅收風險的同時，用好用足國家相關的稅收政策。

一、進料加工貿易方式下的稅務處理

進料加工是指有進出口經營權的企業，為了加工出口貨物而從國外進口原料、材料、輔料、元器件、配套件、零部件和包裝材料，加工貨物收回后復出口的一種貿易方式。在辦理退稅的程序上，出口企業應先持對外經濟貿易主管部門的批文，送出口退稅主管稅務機關審核并簽章，稅務機關逐筆登記并將復印件留存備查。海關憑蓋有主管出口退稅的稅務機關印章的對外經濟貿易主管部門的批件，辦理進口料件的登記手冊，加工的貨物出口后再辦理退稅。

1.生產企業進料加工貿易方式出口貨物應退稅額的計算

生產企業以進料加工貿易方式進口料件加工復出口的，對進口料件應先根據海關核準的進料加工登記手冊填開進料加工貿易申請表，報經主管出口退稅的稅務機關同意蓋章后，再將此申請表報送主管其計稅的稅務機關。貨物出口后，主管退稅的稅務機關在計算其退稅或抵免稅額時，也應對這部分進口料件按規定退稅率計算稅額并予以扣減，具體的抵、退稅的計算步驟和公式按照“免、抵、退”稅執行。

所謂“免”稅，是指對生產企業出口的自產貨物，免征本企業生產銷售環節增值稅；“抵”稅，是指生產企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額，抵頂內銷貨物的應納稅額;“退”稅，是指生產企業出口的自產貨物在當月內應抵頂的進項稅額大于應納稅額時，對未抵頂完部分予以退稅。

(1)當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵稅額。

(2)當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝（當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價-免稅購進原材料價格)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）。

（3)當期免抵退稅額＝（當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價－免稅購進原材料價格)×當期出口貨物退稅率。

（4)當期應退稅額和免抵稅額按以下公式計算:①若當期應納稅額≥0，則當期應退稅額=0;②若當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅額，則當期應退稅額=當期免抵退稅額，當期免抵稅額=0;③若當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則當期應退稅額=當期期末留抵稅額，當期免抵稅額＝當期免抵退稅額-當期應退稅額。

2.外貿企業以進料加工貿易方式出口貨物應退稅額的計算

與外貿企業一般貿易出口貨物退還增值稅的計算不同，進料加工貿易須按照進口料件的國內加工方式，分為做價加工和委托加工兩種。其中作價加工復出口貨物退稅的計算方法為：出口退稅額=出口貨物的應退稅額-銷售進口料件金額*復出口貨物退稅率+海關已對進口料件的實征增值稅稅額。而對委托加工復出口貨物退稅的計算方法為：應退稅額=購進原輔材料增值稅專用發票注明的進項金額*原輔材料適用退稅率+增值稅發票注明的加工費金額*復出口貨物退稅率+海關對進口料件實征增值稅。

外貿企業以進料加工貿易方式進口原材料、零部件轉售給其他企業加工時，應先填開進料加工貿易申報表，報經主管其出口退稅的稅務機關同意簽章后，再將申報表報送主管其計稅的稅務機關，并據此雜計算計稅時予以扣除。或在開具增值稅專用發票時按規定的稅率計算注明銷售料件的稅額，主管出口企業計稅的稅務機關對這部分準予扣除的稅額或銷售料件的增值稅專用發票上注明的應繳稅額不計佂入庫，而由主管退稅的稅務機關在出口企業辦理出口退稅時在退稅額中抵扣。

二、來料加工貿易方式下的稅務處理

來料加工是由境外委托方提供一定的原料、元器件、零部件，不需付匯進口，由加工企業根據外商的要求進行加工裝配，成品交外商銷售，由加工企業收取加工費的業務。來料加工貿易，海關對進口材料全額免稅，貨物出口免征增值稅、消費稅，出口貨物耗用國內材料支付的進項稅金不得抵扣應記入成本， 即當期應轉出的進項稅額=當期進項稅額*（當期免稅銷售額÷當期銷售總額）。會計帳務處理借方登記“主營業務成本”，貸方登記“應交稅費-應交增值稅(進項稅額轉出）”。

涉稅單證的管理程序主要是首先由生產企業自海關取得《來料加工登記手冊》后，依據《來料加工登記手冊》、《來料加工進口料件報關單》，填制《生產企業來料加工貿易免稅申請表》，并及時報送主管退稅稅務機關；主管退稅稅務機關審核企業報送的《生產企業來料加工貿易免稅申請表》，出具《生產企業來料加工貿易免稅證明》； 生產企業在《來料加工登記手冊》核銷期限內，取得相關《生產企業來料加工貿易免稅證明》的實際已出口貨物，向主管退稅稅務機關報送《生產企業來料加工貿易免稅明細申請表》；最后由主管退稅稅務機關審核企業報送的《生產企業來料加工貿易免稅明細申請表》及其它相關資料，出具《生產企業來料加工貿易免稅核銷證明》。此時，《來料加工登記手冊》的來料加工貿易業務涉稅手續才全部完成。

三、易貨貿易方式下的稅務處理

易貨貿易是指在換貨的基礎上，把等值的出口貨物和進口貨物直接結合起來的貿易方式。易貨貿易在實際做法上比較靈活，例如:在交貨時間上，可以進口與出口同時成交，也可以有先有后;在支付辦法上，可用現匯支付，也可以通過帳戶記帳，從帳戶上相互沖抵；在成交對象上，進口對象可以是一個人，而出口對象則是由進口人指定的另一個人等等。易貨貿易出口銷售在核算上基本上與專業公司自營出口銷售一樣。只是在外匯結算上，易貨貿易一般是雙方相互記帳，互不收匯的方式。對易貨貿易的出口退稅，主要是參照自營出口退稅的計算辦法，依進項金額及其規定的稅率計算退稅。

四、補償貿易方式下的稅務處理

補償貿易是指一方提供技術、設備，對方不付現匯，待工程建成投產后，以其產品或雙方事先商定的其他商品償還進口價款的一種貿易方式。補償貿易按照出口企業性質可分為工業企業直接承擔的補償貿易和外貿企業承擔的補償貿易兩種。國家現行政策規定，對外補償貿易項目生產的出口貨物，在生產環節應照章征收增值稅、消費稅等，貨物補償報關出口后予以辦理退稅。補償貿易出口貨物應就生產企業直接承擔的補償貿易和外貿企業直接承擔的補償貿易分別不同情況進行處理。

1.生產企業直接承擔的補償貿易出口退(免)稅

生產企業直接承擔的補償貿易，雖然要由外貿企業進行出口結匯，但由于補償盈虧和有關設備與的進口費用都由工廠負擔。而外貿企業只收取一定比例的手續費，工業企業可以憑補償貿易的批件、合同、出口貨物報關單等附件，按照兼營內銷和出口貨物且出口貨物不能單獨設賬核算的計算公式和辦法，計算其補償貿易的退稅。

2.外貿企業承擔的補償貿易退稅

外貿企業承擔的補償貿易，是指外貿企業與外商簽訂補償貿易合同，在引進技術、設備、材料后，將其作價賣給工廠，然后以收購貨物的方式，再對外商進行補償。由于外貿企業采取了收購貨物出口補償，所以對這種補償貿易的退稅管理，可以比照外貿企業自營出口貨物退稅的辦法辦理。這種補償貿易與自營出口業務的區別是該項目出口貨物成本是在加工補償出口銷售帳中體現。因此出口退稅要以加工補償出口銷售帳為計算依據。

參考文獻:

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