所得稅準則的應用

2006年2月，財政部頒布的《企業會計準則第18號─所得稅》CAS18與以往的規定相比有了很大變化，基本實現了與國際會計準則12(2000)的趨同。

一、所得稅準則的主要特點與變化

CAS18的主要特點與變化表現為以下幾方面：

1.充分體現了與國際準則的趨同。盡管兩者在具體細節上仍存在不一致的地方，但總的來說，CAS18基本上采用了與IAS12(2000)一致的標準。并針對我國的實際情況，簡化了IAS12(2000)中的許多具體規定。例如：CAS18沒有對當期所得稅和遞延所得稅資產和負債的抵銷做出規定，但IAS12(2000)有詳細要求。

2.重視資產負債表要素，采用資產負債表債務法。在計算上先根據期末暫時性差異計算期末遞延所得稅資產或負債的應有余額，進而確定本期要調整（增加或減少）的遞延所得稅資產或負債的金額，然后根據本期應交所得稅計算當期所得稅費用。

3.CAS18著眼于暫時性差異，而《企業會計制度》著眼于永久性差異和時間性差異。原企業會計制度將會計與稅法在收入、費用確認和計量時間上存在差異稱為時間性差異，采用應付稅款法時將時間性差異視同于永久性差異，采用利潤表債務法時將時間性差異對當期所得稅的影響確認為遞延稅款，該遞延稅款是當期發生數，不直接反映對未來的影響，不處理非時間性差異的暫時性差異。

4.CAS18要求采用預期稅率計算遞延所得稅，而《企業會計制度》規定采用現行稅率。新準則規定的資產負債表債務法要確認遞廷所得稅負債或遞延所得稅資產，這就要求企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎。新準則引入了“計稅基礎”的概念，提出了資產的計稅基礎和負債的計稅基礎。

5.CAS18沒有明確限定遞延所得稅資產是否可以實現的具體時間，而《企業會計制度》對遞延稅款借項的確認標準明確了時間性差異的轉回一般以3年為限。

二、所得稅準則的應用

1．關鍵概念，計稅基礎與暫時性差異。計稅基礎是資產負債表債務法的關鍵，只有準確地確定了資產和負債的計稅基礎才能準確的計量遞延所得稅資產或負債。

按照CAS18，資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額；負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。

資產所代表的未來經濟利益流入企業時，有可能需要納稅，產生應稅收益。而資產的計稅基礎就是在計算應稅收益時可抵扣的部分，即不需納稅的金額。負債導致未來經濟利益流出企業時，有可能可以抵扣應稅所得，產生可抵扣費用。而負債的計稅基礎就是在計算應稅收益時不可抵扣的部分。因此，通俗地講，資產的計稅基礎是未來依據稅法計算應納稅所得額時可以抵扣的金額；負債的計稅基礎是未來依據稅法計算應納稅所得額是不可抵扣的金額。

資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額形成暫時性差異。暫時性差異與時間性差異是兩個不同的概念，其內容也不完全一致。因為時間性差異是稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差額的一部分，因而在性質上屬于期間指標；而暫時性差異是資產或負債的計稅基礎與其賬面金額的差額。資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異為暫時性差異，暫時性差異可分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異是指未來產生應稅金額的暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異是指未來抵扣應稅金額的暫時性差異。因而在性質上屬于時點指標。時點指標與期間指標之間不可能是一種包含與被包含的關系。我們認為，暫時性差異與時間性差異之間的關系可以表述為：所有的時間性差異都對應有相等金額的暫時性差異，但某些暫時性差異沒有對應的時間性差異。

以時間性差異為核心的收益表債務法是一種基于收益表（利潤表）的納稅影響會計法，而以暫時性差異為核心的資產負債表債務法是一種基于資產負債表的納稅影響會計法。時間性差異不能反映那些不直接影響稅前會計利潤和應納稅所得額，卻會導致資產、負債的賬面金額與計稅基礎之間產生差異的業務所對應的納稅影響，這方面的納稅影響主要是由于企業合并或對資產負債表上的資產或負債進行了直接調整（如資產評估增值）。而資產負債表債務法能夠全面反映各類不同業務的納稅影響，從而可以彌補收益表債務法存在的缺陷。

2. 延所得稅資產（負債）的確認。對資產而言，賬面價值是未來可收回的金額，而計稅基礎是從稅法的角度來看未來可以抵扣的金額。因此，賬面價值減計稅基礎的差額，如果為正數，就是未來應納稅的部分，也就是應納稅暫時性差異，其與未來適用稅率的乘積就是遞延所得稅負債；如果差額為負，就意味著未來可以抵扣的金額超過了全部可收回的金額，也就是形成了可抵扣暫時性差異，其與未來適用稅率的乘積就是遞延所得稅資產。

對負債而言，賬面價值是未來應支付的金額，而計稅基礎是從稅法的角度來看未來不可抵扣的金額。因此，賬面價值減計稅基礎的差額，如果為正數，就是未來可抵扣的部分，也就是可抵扣暫時性差異，其與未來適用稅率的乘積就是遞延所得稅資產；如果差額為負，就意味著未來不可抵扣的部分超過了未來應支付的金額，也就是形成了應納稅暫時性差異，其與未來適用稅率的乘積就是遞延所得稅負債。

3.稅率變動時遞延所得稅資產（負債）的計量。CAS18采用資產負債表債務法對遞延所得稅資產（負債）進行核算。

資產負債表日，對于遞延所得稅資產（負債），應當依據稅法規定，按照預期可收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產（負債）進行重新計量，除直接在權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產（負債）以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。

資產負債表債務法將暫時性差異的影響確認為將在未來得到補償的所得稅資產，或在未來予以清償的所得稅負債。首先，根據資產或負債的賬面價值和計稅基礎計算出暫時性差異。然后，根據暫時性差異確定遞延所得稅資產或負債應有的期末余額，再將遞延所得稅資產或負債應有的期末余額減去期初余額再減去直接計入權益的遞延所得稅資產或負債，確定本期應調整的遞延所得稅資產或負債的金額。最后，根據本期應調整的遞延所得稅資產或負債的金額和本期應交所得稅確定利潤表上的所得稅費用。在資產負債表債務法下，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認，分別以報告主體預期收回資產的賬面金額和清償負債的賬面金額所引起的納稅后果為依據，因此能夠確實代表報告主體未來的納稅利益和納稅責任，從而適合在資產負債表中列示為資產和負債。

遞延法強調費用與收益的配比，把時間性差異的納稅影響遞延到差異轉回的各個期間，以反映原始差異對稅額的影響，因此不對以后年度稅率的變動進行調整，報表中的遞延稅款借項或貸項代表當期所得稅分配的累積影響，不屬于嚴格意義上的應收或應付項目。在具體的計算上，又可分為凈額變動法和總額變動法，前者分別計算個別時間性差異對所得稅費用的增量影響，后者則計算整組相似的時間性差異對所得稅費用的增量影響。

收益表債務法不同于遞延法的地方在于它確認稅率變動時的時間性差異對遞延稅款的影響金額。收益表債務法首先將時間性差異分為在未來期間的應納稅時間性差異和可抵減時間性差異，分別乘以適用稅率得出遞延稅款貸項和遞延稅款借項在當期的發生額。收益表債務法下的遞延稅款借項反映的是預付的稅款（或者未來應收回的稅款），而遞延稅款貸項反映的是未來應付的稅款，因此相對于遞延法而言，其遞延稅款借項和遞延稅款貸項更符合資產和負債的定義。

在大多數情況下，采用資產負債表債務法與采用收益表債務法的最終結果（當期所得稅費用和遞延所得稅余額）相同。但是，在某些情況下采用兩種方法所得的結果不同。由于收益表債務法著眼于收益表（利潤表），關注稅前會計利潤與應納稅所得之間的差異，特別是時間性差異，因而一些不會形成對應的時間性差異的暫時性差異及其影響容易被遺漏，例如企業合并業務所涉及的暫時性差異的納稅影響。