關于人力資源會計的計量問題

[摘要] 本文基于現行的人力資源會計計量方法的缺陷，提出把公允價值運用到人力資源計量中，并對人力資源分類，分別采用標準化價值和公允價值進行計量。

[關鍵詞] 人力資源 計量 公允價值 標準化價值

人力資源會計發端于美國20世紀60年代，美國經濟在二戰后從以工業生產為基礎轉變為以技術服務為基礎，勞動者開始轉向主要從事腦力勞動。在此背景下，會計學界將人力資源理論引入到會計學領域，創立了人力資源會計。

若將人力資源資本化，就涉及到人力資源的計量，目前計量方法主要有兩種：一為人力資源的成本計量方法；二為人力資源的價值計量方法。

一、人力資源的成本計量方法

人力資源成本計量方法是對人力資源按照獲得、維持、開發過程中的全部實際耗費和投資支出作為人力資產的價值入賬。人力資源的成本計量方法有歷史成本法、重置成本法、機會成本法三種。

1.歷史成本法。歷史成本法所說的成本是由招聘、篩選、雇傭和培訓某一個人才所花費的全部費用，包括人力資源取得、招募、選拔、雇傭、安置和開發等成本，然后再把實際發生的費用資本化。這種方法的數據來源于原始憑證，具有客觀性和可驗證性。缺點在于人力資源的實際經濟價值與其確認的歷史成本有較大的差異，相關性和可靠性不足。

2.重置成本法。重置成本法的研究基礎是重置具有相同效率和經驗的雇員所發生的成本。它分為兩種：一是指重新配置一名能夠勝任某一職務的職工現在必須花費的代價；二是指重新配備現有員工，且必須與原有員工在能力、經驗、個性及估計在職務年限等方面相同或相似，需要付出的代價。重置成本法的優點是反映了當前的物價條件下人力資源的現行價值。不足在于人力資源的估價帶有較強的主觀性，不同的管理人會有不同的答案。

3.機會成本法。機會成本法是按職工離職或離崗使單位遭受的經濟損失作為人力資源的計價依據。這種方法的優點為機會成本比較接近人力資源的實際經濟價值，能正確估計人力資源成本。缺點在于它可靠性不強，人力資源的機會成本既不代表企業的投入成本，又不代表人力資源的創造價值，脫離了傳統會計模式，而且其計量帶有一定的主觀性，核算工作量繁重。

筆者認為根據公允價值計量的特點可運用公允價值對人力資源進行計量。

公允價值作為新的計量屬性，最大的特征是來自于公平交易市場的確認。它是一種具有明顯可觀察性和決策相關性的會計信息，運用的基礎是存在一個人力資源活躍的市場，并且個人的智力資本能在此市場上獲得一個較公平的價值。這一價值將作為人力資源價值入賬。以公允價值計量的方法具有很強的時間性與動態性，且能反映不同區域對人價值衡量標準的不同。雖然現在活躍的人力資源市場還沒有形成，但隨著知識經濟的發展，人力資源評估機構的產生是指日可待的。

二、人力資源的價值計量方法

人力資源價值是指人力資源對企業的經濟價值，是人力資源為企業提供的效用。現行人力資源會計對人力資源的計價方法是分別按群體價值計量和個體價值計量的角度構造的。

1.群體價值計量。群體價值計量模型將一個企業中的人力資源看作一個整體，從這個角度去探討其對企業的經濟價值，主要有非購入商譽法和經濟價值法兩種。

(1)非購入商譽法。非購入商譽法是將企業獲得的超額利潤中的一部分乃至全部看作是人力資源的貢獻，并將這部分超額利潤通過資本化程序確認為人力資源價值。這種方法有三個不足：第一，超額收益不都是人力資源價值貢獻的，還有其他無形資產；第二，按照模型，沒有超額利潤的公司就不存在人力資源價值；第三，在企業正常利潤中也應存在人力資源價值，但沒有反映。

(2)經濟價值法。經濟價值法是將組織未來各期的預期收益折現，然后按人力資源投資率計算出應屬于人力資源的部分，作為人力資源的價值。這種方法也存在三個不足：第一，人力資源對經濟增長的貢獻要大于非人力資本；第二，預期收益只能主觀推測，無法驗證；第三，貼現率的選擇主觀性較大，不易確定。

2.個體價值計量。個體價值計量模式是以單個人為計量對象，通過構造模型來計量單個人資源的經濟價值，主要有工資報酬折現法等。這些方法認為人力資源的價值應該等于他未來提供服務時將得到的工資總額或收益的現值。但其不足較明顯：第一，未考慮人力資源所創造的超額價值，很可能導致價值低估。第二，未考慮人作為一種生物，身體狀況與預期收入的不確定性。

上述幾種計量人力資源價值的方法有優點但也都存在一定的片面性。因此筆者提出一種較為綜合的方法，即將人力資源分類，分別采用不同計量方法進行計量。

筆者認為可根據工作的創造性水平的高低分別采用標準化價值和公允價值計量法。可標準化的價值是指在同行業中較基礎的一類工作創造的價值，這類工作對同行業中某種職務來說是最基本的，可理解為基本的職業技能。因為這類工作較普遍且創造的價值相差不大，因此其創造的價值是可標準化的。不能按標準化價值推算的價值是指不同的人在某一工作上創造的存在很大差異的價值。這種工作通常要求人的創造性思維水平較高或具有某一方面天賦，特點是沒有參照標準可比較，例如管理類，科研技術類工作。

可標準化的價值可根據同行業中相同職務、相同工作范圍的參照價值進行計量，這種類似于生產型人力資本 的計量，它們的不同點在于生產型人力資本的比較范圍是整個社會，而標準化的價值比較范圍是同一行業。不可標準化的價值則采用公允價值的計量方法。因為這種管理才能或科研才能對于社會來說是稀缺的資源，人力資源評價機構會對這一類人才的關注度較高，且同行業中不同企業對這類稀有人力資源存在競價，所以公允價值在這類人力資源上的運用更為合理。

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