試論會計準則的“經濟后果觀”

[摘要] 會計準則作為對會計工作的一種規范，其本身具有經濟后果，本文結合現行會計準則與舊準則之間的個別差異來論述會計準則的“經濟后果觀”。分析會計準則的“經濟后果觀”影響表現。

[關鍵詞] 會計準則 經濟后果觀

一、會計準則的“經濟后果觀”

會計準則作為一種標準，它不單是作為一種技術手段被用來指導會計時務，它更是一種具有經濟后果的制度規范。斯蒂芬·澤夫在《“經濟后果”的產生》 一文中將經濟后果定義為“會計報告對企業、政府和債權人的決策制定行為的影響”該定義指出，會計報告會影響到管理層及其他人的決策，而并非只是將影響反映出來。

威廉姆·R·斯科特在《財務會計理論》中指出會計準則的選擇會影響企業的價值。而其實質是通過影響企業管理層以及股東的決策來實現的。

二、會計準則經濟后果的影響

1.會計準則對各利益相關方的影響

(1)會計準則對管理層的影響

為了進一步減少會計操縱行為，現行會計準則對會計估計以及會計政策的選擇進行了更強的限制。例如對于固定資產、無形資產、商譽等項目計提的減值準備不得轉回的要求，使得很多公司的管理層在年末無法再通過轉回減值準備而虛增利潤。但是，公允價值計量方式的引入以及債務重組收益計入當期損益的種種規定卻給上市公司提供了很大的利潤調控空間。準則的變化對管理層的影響是非常重大的，管理層也會應準則的變化來調整相應的會計處理從而盡可能實現其利益目標。

會計準則對管理層的影響還表現在準則的變更使得到企業一些財務指標的具體計算發生變化。例如，在對企業商品經營盈利能力進行分析時所采用的營業利潤率指標，它是指營業

利潤與營業收入的比率。 按現行會計準則的要求，不再區分主營業務收入和其他業務收入，也就是說，此處在計算營業利潤率時，營業收入既包括了主營業務收入與此同時還包括了其他收益。事實上，這給衡量管理層業績帶來了很大的問題。在企業其他收益中，投資收益占據很大一部分，而投資收益實際上是很不穩定的一部分收益，它受市場經濟環境變化的影響是很大的。因此，如果一個企業其大部分收益是來自投資行為而產生的利益流入而非其日常經營獲利，那么即使企業的營業利潤率再高，也不能說明其管理層的業績就一定好。會計準則的一系列變更使得原來的一些財務指標在計算口徑方面發生了變化，而這些變化都會給管理層業績衡量、不同企業間業績比較以及同一企業準則變化前后不同時期業績比較帶來一系列問題。

(2)會計準則對股東的影響

有關學者通過實證研究指出現行會計準則下的股東權益明顯高于舊準則下的股東權益，而其平均產生的差異大約占企業本年總資產的3.62%，因此降低了企業的資產負債率，提升了企業股東的財富水平，而這種差異僅僅是因為會計政策的不同產生的。 由于會計準則的變更可能會使得企業采取不同的會計處理以及盈余管理政策，直接影響公司本年可供分配的利潤從而影響到股東的利益。

(3)會計準則對其他利益相關方的影響

除了上述的會計準則對管理層以及股東的影響外，會計政策對債權人、政府、稅務部門、證券監管機構等眾多利益相關方都有著直接或者間接的影響。

2.會計準則對準則制定機構的影響

從“經濟人假說”角度分析，不同的利益集團對準則的制定權和制定過程都會極力參與并展開競爭，而這一過程實質就是不同利益集團的“權利游戲”，不同的利益相關方都會從利己角度出發爭取制定出對自己最有利的準則，會形成不同利益關系人之間博弈。面對這場博弈，準則制定機構就要做出選擇。事實上，準則的制定不可能滿足所有的利益集團的利己需要，因此在準則制定過程中，會存在比較大的“游說成本”，或者說準則制定機構不能滿足公共需求來制定準則。因而會計準則在對準則制定機構產生直接影響的同時也會間接影響到國家的財政收入乃至市場宏觀經濟。

3.會計準則實施后的經濟后果影響表現

公允價值變動損益是現行準則較舊準則而言新設立的報表列報項目，它對于利潤的影響能很好的反映準則實施后的經濟后果影響。因此，筆者選用此項目為例，進行簡要分析。

以截至于2008年4月17日從證監會行業分類下屬的制造業中選取153家上市公司披露的2007年年度合并財務報表數據為例，分析較舊準則而言現行會計準則下利潤表中列示的公允價值變動損益對利潤總額的影響。153家上市公司利潤平均額54，207.3356（萬元），公允價值變動損益平均達1，632.0857（萬元）。對于制造業一般企業而言，整個行業在現行會計準則體系下，對其本年利潤貢獻的3%以上來源于公允價值變動凈收益。事實上，對于其他行業，例如金融保險業下屬的一般企業而言，公允價值變動凈收益對本年利潤總額的影響程度會更大。

上文以公允價值變動凈收益為例簡要分析了準則實施后的影響表現，而對于其他一些項目，例如減值準備項目等，因為舊準則求對其列示在會計報表中，因而采用這些項目進行分析沒有很好的說服力，但是現行準則對于這些項目的變更，也會使其在實施后對企業的整體財務狀況產生不同程度的影響。

參考文獻

[1]（美）澤夫:財政部會計司組織翻譯.會計準則制定理論與實踐.中國財經出版社，2005

[2]中國財政部:企業會計準則(2006).經濟科學出版社，2006

[3]中國財政部:企業會計準則－應用指南.立信會計出版社，2006

[4]張先治:財務分析.東北財經大學出版社，2008年1月第3版

[5]龐碧霞:會計準則經濟后果的啟示.企業家天地，2006年02期

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