小議無形資產研發費用的處理

[摘要] 本文介紹了現行企業會計準則下無形資產研發費用處理的研究背景，總結了國內外對研發費用處理方法的比較，指出了現行無形資產研發費用處理的理論研究和實際操作的不足，并結合分析我國現行無形資產準則提出了作者對研發費用處理的建議和意見。

[關鍵詞] 自創無形資產 研發費用 費用化 資本化

對于無形資產初始成本的確認，美國、英國以及國際會計準則委員會(IASC)等均先后頒布了一些規范的準則。我國于2001年頒布實施了《企業會計準則——無形資產》之后，于2006年2月15日又頒布了修訂稿。為了對無形資產準則中有關自行研究開發無形資產的研發費用有一個深入的認識，筆者將對這個內容談談自己的理解。

一、研究背景

企業對無形資產的研究與開發支出在會計上如何處理，是把它資本化還是費用化，一直以來都是一個具有爭議的問題。目前，世界各國對研發費用的處理主要有三種方法：一是全部予以費用化，不允許資本化。采用這種方法國家有美國、德國等。即將研究與開發費用在發時全部作為期間費用，直接計人當期損益。其依據是研究與開發活動能否產生未來經濟效益具有高度不確性，即使能帶來收益也存在著無法計量性，同時遞延企業的應交所得稅，因而被廣泛采用。二是全部費用資本化。采用這種方法的國家有荷蘭、巴西、瑞士等國。即將研究與開發費用在發生期內歸集起來，一直等到開發成功取得收益時再開始予以攤銷，這種做法假定企業在連續幾年之內存在著若干研究開發項目，其中總有些項目可以獲得成功的收益，因而將其與費用配比。其依據是研究開發活動必然產生某些無形資產，如專利權、專有技術等。獲取未來經濟效益并增加現有價值和企業整體價值，三是符合條件的研究開發費用予以資本化。采用這種方法的國家有日本、法國、英國等國，另外國際會計準則委員會也基本上采納此觀點。即將符合條件的研究與開發費用資本化，其它研究開發費用則在發生時計入當期損益。這種做法可以稱之為有“條件”的資本化方法。

二、我國現行會計準則對無形資產研發支出的處理

我國企業會計準則對無形資產研發處理引入了《國際會計準則》中的做法，類似上述第三種觀點：將企業內部研究開發項目的支出區分為研究階段支出和開發階段支出，企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益，而企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產:

1.完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；

2.具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；

3.無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其具有用性；

4.有足夠的技術、財物資源和其他資源支持，已完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；

5.歸屬于無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

同時現行企業會計準則對無形資產的后續支出選擇了與初始無形資產確認計量一樣的處理，即企業取得的已作為無形資產確認的正在進行中的研究開發項目在取得后發生的支出需要再一次區分研究階段支出與開發階段支出，確定可以資本化的范圍。

由此可見，現行準則放寬了自行開發方式取得確認為無形資產的口徑，在會計政策層面對加大企業研發投入、增加自主知識產權給予鼓勵，減少因取得方式不同而引起的無形資產入賬價值差異。這一處理與以前準則的處理方式相比有了很大的進步，更趨合理。首先體現了客觀性原則，對開發費用滿足規定條件即可資本化，使自創無形資產的入賬成本可以接近于實際成本，較為正確地反映企業的真實價值，便于信息使用者了解企業技術研發情況以及未來的獲利能力；其次符合配比原則，企業開發無形資產是為了取得未來的經濟利益，開發費用本質上是資本性支出，滿足條件即資本化，然后在受益期內分攤，可以實現收益與費用的相互配比；再次有利于增強企業的技術創新能力，開發費用具有明顯的后效性，如果把開發經費支出作費用核算，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者可能會因此而不愿意投資研發新技術，從而損害了企業發展的長遠利益，而現行準則資本化處理方式則會糾正這種傾向，對企業的利潤產生了積極的影響，有利于企業提高自主創新的積極性，并兼顧企業的長遠利益，保持企業技術上的領先優勢。

三、無形資產研發支出處理存在的商榷問題及建議

現行企業會計準則對于無形資產的研發支出處理是一種比較公允的做法，在一定程度上體現了客觀性和配比等原則，與以前的相關準則有了很大進步，更趨合理，但是也存在一些問題：

首先，未嚴格制定研究和開發階段的標準，使得企業難以判斷哪些活動屬于“研究”階段范圍，哪些活動“開發”階段范圍，操作性較差。國際會計準則在“研究”、“開發”的定義段后面詳細的列舉了屬于研究與開發的活動及不屬于研究與開發的活動，我國現行無形資產準則在研究與開發的定義段后未列舉此內容。這使得會計人員在實際操作將會碰到許多問題，例如，現行準則把“研究”定義為“為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查”，將“開發”定義為“在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等”。這些定義以盡可能確切、完整了，也符合國際會計準則的相關界定。但在實際應用時，要把企業的研發活動截然區分為研究與開發兩個不同的階段恐怕是很難的，尤其是對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，要正確地區分研究階段的支出和開發階段的支出，其難度更大了，又如，現行準則規定企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足五個條件的，才能確認為無形資產，但這五個條件，“在技術上具有可行性”、“具有完成該無形資產并使用或出售的意圖”、“無形資產內部使用的，應當證明其有用性”等，在實際操作中有一定難度，由于對這些條件的確認存在較大的主觀性，對此認定更多的是依賴于人的主觀判斷，難免缺乏公允性和客觀性，使其在實踐中難以客觀地加以判斷。

其次，正因為出現上述情況，使得在實踐中對同一種情況，不同的會計人員可能產生不同的職業判斷，現行無形資產準則的這些規定在客觀上為企業的盈余管理提供了相當的空間：企業可能出于各種目的，隨意調整費用化金額或資本化金額，可以把更多的支出歸入研究階段的支出，合理的將其費用化來隱藏利潤；也可以出具一系列的證明文件合法的把開發階段的支出卻認為無形資產，從而調高當期利潤，這樣，降低了這方面會計信息的真實性和可比性。對此，審計人員和監管部門似乎很難有所作為。基于上述兩種情況的可能存在，對于自創無形資產的研發支出費用化或資本化的界定，筆者認為可以借鑒國際會計準則的做法，采用列舉式列舉哪些具體內容屬于研究和開發活動，或排除式列舉哪些不屬于研究與開發的活動，讓具體操作的會計人員一目了然地掌握研究開發活動的具體事項，做到心中有數，縮小主觀判斷性，避免所報告的會計信息失真。

第三，對于無形資產后續支出問題，現行無形資產準則規定企業取得的已作為無形資產確認的正在進行中的研究開發項目在取得后發生的支出需要再一次區分研究階段支出與開發階段支出，再確定可以資本化的范圍。筆者認為：已經確認為無形資產就是承認其能夠使用、技術上具有可行性、自身存在市場或是生產出的產品具有市場，在這種前提下在對其后續支出再區分研究階段支出和開發階段支出就過于復雜增加報告成本，可操作性差。可以按照該支出是否很可能使資產產生超過原來預定的績效水平的未來經濟利益和該支出是否能夠可靠計量及分攤至該資產來確認資本化的范圍，這樣既符合確認資產的一般條件，也便于操作。

上述分析表明，現行的企業會計準則有關自行開發無形資產的資本化確認，與以前的無形資產規定有了較大的修訂，使得現行無形資產準則與國際會計準則之間的差距縮小了許多，但其內容是否具有可操作性，還有待于進一步的實踐檢驗和相關規定的進一步規范。

參考文獻:

[1]中華人民共和國財政部制訂．企業會計準則—2006[M]．北京：經濟科學出版社，2006

[2]中華人民共和國財政部制訂．企業會計準則—2000[M]]．北京：經濟科學出版社，2001

[3]中華人民共和國財政部組織翻譯．國際會計準則2002[M]．北京：中國財政經濟出版社，2003