淺談新舊會計準則關于應付職工薪酬的比較

[摘要] 2006年2月頒布的新會計準則全面涵蓋了我國現行實務中的各種職工薪酬。本文從職工薪酬的內涵、確認和計量等方面，就《新準則》和舊制度中關于職工薪酬的規定進行了分析比較。

[關鍵詞] 職工薪酬 辭退福利 股份支付

舊制度中職工薪酬僅指工資和福利費，理解比較狹隘。為了進一步規定職工薪酬的確認、計量和報告，結合我國實際情況，財政部發布了《企業會計準則第9號——職工薪酬》(以下簡稱《新準則》)。《新準則》使我國會計系統與國際接軌向前邁進了一步。

一、《新準則》與舊制度關于職工薪酬內涵的比較

《新準則》中職工薪酬是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出，包括職工在職期間和離職后提供給職工的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利以及企業提供給職工配偶、子女或其他被贍養人的福利等。《新準則》的職工薪酬不僅包括工資、獎金、津貼和補貼，還包括福利費、社會保險費、住房公積金、工會經費、職工教育經費、非貨幣性福利，還增加了辭退福利和股份支付。舊的職工薪酬僅僅是狹義的工資、獎金、津貼和補貼等。

在職工薪酬的會計處理原則方面：

首先，《新準則》規定企業應當在職工為其服務期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工勞動關系的補償外，根據職工提供服務的受益對象計入資產成本或當期費用；應由生產產品提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本；應由在建工程無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產成本；其他的職工薪酬，計入當期損益。

其次，《新準則》取消了14%的計提比例。舊制度中各類企業提取福利費的規定不盡相同，有的按工資總額14%計提，有的則據實列支不留余額。《新準則》關于職工福利費的列支由企業掌握。

第三，披露部分的變化。《新準則》對附注中應披露的職工薪酬做了明確規定，所產生的或有負債應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》披露。

二、職工薪酬確認和計量方面的比較

1.貨幣性職工薪酬。《新準則》規定，計量職工薪酬時，國家規定了計提基礎和計提比例的，應當按國家規定的標準計提。例如：應向社會保險經辦機構繳納的醫療保險費、養老保險費(包括根據企業年金計劃向企業年金基金相關管理人繳納的補充養老保險費)、失業保險費、工傷保險費、生育保險費，應向住房公積金管理機構繳存的住房公積金，以及工會經費和職工教育經費等，應當在職工為其提供服務的會計期間，根據工資總額的一定比例計算確定。

國家沒有規定計提基礎和計提比例的，企業應當根據歷史經驗數據和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬。當期實際發生金額大于預計金額的，應當補提職工薪酬；當期實際發生金額小于預計金額的，應當沖回多提的職工薪酬。

2.非貨幣性職工薪酬。企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。

例1：A公司為一家彩電生產企業，共有職工200名，其中一線生產工人150名，總部管理人員50名，2007年2月，公司以其生產的成本為10000元的液晶彩電作為福利發放給公司每名職工。該型號液晶彩電售價14000元，A公司適用的增值稅率為17%。該公司賬務處理如下：

借:生產成本 2457000

管理費用 819000

貸:應付職工薪酬 3276000

借:應付職工薪酬 3276000

貸:主營業務收入 2800000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 476000

借:主營業務成本 2000000

貸：庫存商品2000000

企業將擁有的汽車等資產無償提供給職工使用的，應當根據受益對象，將該汽車每期應計提的折舊計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。租賃房屋等資產供職工無償使用的，應當根據受益對象，將每期應付的租金計入相關資產成本或當期損益，并確認應付職工薪酬。難以認定受益對象的非貨幣性福利直接計入當期損益和應付職工薪酬。

3.辭退福利。通常采取在解除勞動關系時一次性支付補償的方式，也有通過提高退休后養老金或其他離職后福利的標準，或者將職工工資支付至辭退后未來某一期間的方式。辭退福利同時滿足下列條件的，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償的預計負債，同時計入當期管理費用。

其一，企業已經制定正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。

其二，企業不能單方面撤回解除勞動關系或裁減建議。

4.股份支付。對職工以現金結算的股份支付，應當按照企業承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算確定的負債的公允價值計量。除授予后立即可行權的以現金結算的股份支付外，授予日一般不進行會計處理。授予日是指股份支付協議獲得批準的日期。其中，獲得批準是指企業與職工就股份支付的協議條款和條件已達成一致，該協議獲得股東大會或類似機構的批準。

例2:2007年1月1日，C公司為其100名中層以上管理人員每人授予100份現金股票增值權，這些人員從2007年1月1日起必須在該公司連續服務3年，即可自2009年12月31日起根據股價的增長幅度獲得現金，該增值權在2011年12月31日之前行使完畢。C公司估計，該增值權在負債結算之前的每一資產負債日以及結算日的公允價值和可行權后的每份增值權現金支出見表。

2007年有10名管理人員離開C公司，C公司估計3年中還將有8名管理人員離開。2008年又有6名管理人員離開公司，公司估計還將有6名管理人員離開，假定有40人行使股票增值權取得了現金，2010年有30人行使股票增值權取得了現金，2011年有10人行使股票增值權取得了現金。計算C公司2007年～2011年每年確認的費用(損益)，應付職工薪酬余額和支付的現金。

C公司有關賬務處理如下：

(1)2007年:應確認的應付職工薪酬和當期費用=(100-10-8)×100×12×1/3=32 800(元)。

2007年1月1日：授予日不做處理。

2007年12月31日：

借：管理費用32800

貸：應付職工薪酬—股份支付32800

(2)2008年:應確認的應付職工薪酬余額=(100-10-6-6)×100×14×2/3=72800(元)

應確認的當期費用=72800-32800=40000(元)

借：管理費用40000

貸：應付職工薪酬—股份支付40000

(3)2009年:應支付的現金=40×100×16=64000(元)

應確認的應付職工薪酬余額=(100-10-6-4-40)×100×15=60000(元)

應確認的當期費用=60000+64000-72800=51 200(元)

借：管理費用51200

貸：應付職工薪酬—股份支付51200

借：應付職工薪酬—股份支付64000

貸：銀行存款64000

(4)2010年:應支付的現金：30×100×18=54 000(元)

應確認的應付職工薪酬余額=(100-10-6-4-40-30)×100×20=20000元

應確認的當期損益=20000+54000-60000=14 000(元)

借：公允價值變動損益14000

貸：應付職工薪酬—股份支付14000

借：應付職工薪酬—股份支付54000

貸：銀行存款54000

(5)2011年:應支付的現金=10×100×22=22 000(元)

應確認的應付職工薪酬余額=0元

應確認的當期損益=0+22000-20000=2000(元)

借：應付職工薪酬—股份支付22000

貸：銀行存款22000

借：公允價值變動損益2000

貸：應付職工薪酬—股份支付2000

三、《新準則》和原制度相關規定的主要差異

其一，原制度對企業人工成本的核算不算完整，不準確，比較分散；新準則》則界定了完整的企業人工成本概念和范圍，同時《新準則》注重薪酬的本質，多方位、多角度地規范了職工薪酬的內容。

其二，原制度對許多非貨幣性福利都沒有納入職工薪酬核算，《新準則》將非貨幣性福利全部納入職工薪酬，并規定了相應的會計處理方法。

其三，原制度沒有辭退福利這個概念，而《新準則》按權責發生制原則規定了辭退計劃滿足條件的情況下，應確認為一項預計負債；在滿足一定條件時，記入當期費用，使財務報表使用者及時了解企業因根據辭退計劃提供辭退福利所承擔的義務情況。

參考文獻：

[1]姜華:淺談應付職工薪酬的計量.魅力中國，2007年第12期

[2]杜修芹:談談新企業會計準則的職工薪酬．消費導刊，2007年第14期