關(guān)于債務(wù)重組新準(zhǔn)則的探討

[摘要] 債務(wù)重組是企業(yè)在市場經(jīng)濟環(huán)境運行中經(jīng)常遇到的問題，正確地處理該類問題對確認企業(yè)會計要素十分重要。文章對新債務(wù)重組會計準(zhǔn)則進行了分析，并就新舊準(zhǔn)則的差異進行了比較和研究。

[關(guān)鍵詞] 債務(wù)重組 會計準(zhǔn)則 比較

商業(yè)信用是企業(yè)在市場經(jīng)濟環(huán)境運行中為加快商品周轉(zhuǎn)而經(jīng)常運用的手段，它一方面為購銷雙方主體解決了資金瓶頸問題，另一方面也帶來了大量的債務(wù)糾紛。債務(wù)人到期無法按既定條件償還債務(wù)不僅會給債權(quán)人帶來損失，而且也會給自己的商業(yè)信譽造成不利影響。所以，債權(quán)債務(wù)雙方可以選擇一種較為經(jīng)濟的解決債務(wù)糾紛的方法，即債務(wù)重組。

債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。為規(guī)范債務(wù)重組的確認、計量和相關(guān)信息的披露，財政部根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》于1998年制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》，并于2001年進行了修訂；2006年2月財政部在制定新的準(zhǔn)則體系中，對該準(zhǔn)則再次進行了修訂，發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則12號——債務(wù)重組》（下稱新準(zhǔn)則）。本文針對新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容及其與舊準(zhǔn)則的差異進行了分析。

一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

新準(zhǔn)則由總則、債務(wù)人的會計處理、債權(quán)人的會計處理和披露共四章組成。主要內(nèi)容如下：

1.債務(wù)重組的方式

債務(wù)重組的方式主要包括:(1)以資產(chǎn)清償債務(wù);(2)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本;(3)修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、降低利率、免去應(yīng)付未付的利息、延長償還期限等（不包括上述1、2兩種方式）;(4)以上三種方式的組合（指采用以上三種方式共同清償債務(wù)的債務(wù)重組形式）。

2.債務(wù)人的會計處理

(1)以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。

(2)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。

(3)轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。

(4)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本），股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益。

(5)修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。

(6)債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，再按照修改其他債務(wù)條件的規(guī)定進行處理。

3.債權(quán)人的會計處理。

(1)以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入當(dāng)期損益。

(2)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組損失計入營業(yè)外支出。重組債權(quán)已經(jīng)計提了減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減減值準(zhǔn)備，以沖減后的余額，計入營業(yè)外支出。

(3)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組損失計入營業(yè)外支出。重組債權(quán)已經(jīng)計提了減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減減值準(zhǔn)備，以沖減后的余額，計入營業(yè)外支出。

(4)修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額確認為債務(wù)重組損失計入營業(yè)外支出。重組債權(quán)已經(jīng)計提了減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減減值準(zhǔn)備，以沖減后的余額，計入營業(yè)外支出。

(5)債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按照修改其他債務(wù)條件方式的規(guī)定處理。

4.有關(guān)披露

債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與債務(wù)重組有關(guān)的下列信息：

(1)債務(wù)重組方式。

(2)確認的債務(wù)重組利得總額。

(3)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（或者實收資本）增加額。

(4)或有應(yīng)付金額。

(5)債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值的確定方法及依據(jù)。

債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在附注中披露有關(guān)債務(wù)重組的下列信息：

(1)債務(wù)重組方式。

(2)確認的債務(wù)重組損失總額。

(3)債權(quán)轉(zhuǎn)為股份所導(dǎo)致的投資增加額及該投資占債務(wù)人股份總額的比例。

(4)或有應(yīng)收金額。

(5)債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定方法及依據(jù)。

二、新舊會計準(zhǔn)則差異比較

1.新舊準(zhǔn)則的定義不同

舊準(zhǔn)則的債務(wù)重組定義為“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項”，它表明，不論哪種債務(wù)重組形式，只要是修改了原定債務(wù)條件的事項，包括修改債務(wù)的金額和償還時間，均作為債務(wù)重組。所以舊準(zhǔn)則中的債務(wù)重組既包括債務(wù)人處于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組，也包括債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組。

新準(zhǔn)則強調(diào)了債務(wù)人處于財務(wù)困難的前提條件，并突出了債權(quán)人做出了讓步的實質(zhì)條件。這樣，排除了債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下的、處于清算或改組時的債務(wù)重組，以及雖修改了債務(wù)條件，但實質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步的債務(wù)重組事項，如在債務(wù)人發(fā)生困難時，債權(quán)人同意債務(wù)人用庫存商品抵償?shù)狡趥鶆?wù)，但不調(diào)整償還金額和時間，實質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步，則不屬于債務(wù)重組。

2.新舊準(zhǔn)則中債務(wù)重組方式的變化

新準(zhǔn)則中將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”方式合為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式，這雖不屬實質(zhì)的變化，但新準(zhǔn)則的表述更為簡潔易懂。

3.新舊準(zhǔn)則中會計處理的不同

新準(zhǔn)則將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入；對于非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債業(yè)務(wù)，引進公允價值作為計量基礎(chǔ)。現(xiàn)舉例說明新舊準(zhǔn)則中會計處理的差異。

例：2005年2月10日，順達公司銷售一批材料給天意公司，同時收到天意公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7%、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。當(dāng)年8月10日，天意公司發(fā)生財務(wù)困難，無法兌現(xiàn)票據(jù)，經(jīng)雙方協(xié)議，順達公司同意天意公司用一臺設(shè)備抵償該應(yīng)收票據(jù)。這臺設(shè)備的歷史成本為120000元，累計折舊為30000元，評估確認的原價120000元，評估確認的凈價95000元，天意公司發(fā)生的評估費1000元，對此固定資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備9000元。順達公司未對債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備（假定不考慮其他相關(guān)稅費）。

解析:債務(wù)人天意公司按新準(zhǔn)則會計處理如下（單位：元）：

借:固定資產(chǎn)清理 81000

累計折舊 30000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備9000

貸：固定資產(chǎn)120000

借：固定資產(chǎn)清理1000

貸：銀行存款1000

“固定資產(chǎn)清理”科目余額=81000+1000=82000（元）

債務(wù)重組收益=應(yīng)付票據(jù)賬面價值（面值+利息）—轉(zhuǎn)讓設(shè)備公允價值=103500—95000=8500（元 轉(zhuǎn)讓設(shè)備收益=設(shè)備公允價值95000—評估費1 000—設(shè)備賬面價值（120000—30000-9000）=13000（元）

借:應(yīng)付票據(jù)103500

貸:固定資產(chǎn)清理82000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益8500

營業(yè)外收入——處置固定資產(chǎn)凈收益13000

債務(wù)人天意公司按舊準(zhǔn)則會計處理如下（單位：元）：

資本公積=應(yīng)付票據(jù)賬面價值（面值+利息）103500—評估費1000—設(shè)備賬面價值（120000—30000-9000）=21500（元）

借:應(yīng)付票據(jù)103500

貸:固定資產(chǎn)清理82000

資本公積—其他資本公積21500

由此可見，新準(zhǔn)則的處理比舊準(zhǔn)則多確認收益21500元（8 500+13000），從而使當(dāng)期利潤增加21500元。

債權(quán)人順達公司按新準(zhǔn)則會計處理如下（單位：元）：

借:固定資產(chǎn)95000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失8500

貸：應(yīng)收票據(jù)103500

債權(quán)人順達公司按舊準(zhǔn)則會計處理如下（單位：元）：

借:固定資產(chǎn)103500

貸：應(yīng)收票據(jù)103500

由此可見，新準(zhǔn)則的處理比舊準(zhǔn)則多確認損失8500元，從而使當(dāng)期利潤減少8500元。

三、執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況影響分析

綜上所述，由于新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則最大的差異是采用公允價值計量，以及將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計入當(dāng)期損益（原準(zhǔn)則計人資本公積），所以執(zhí)行新準(zhǔn)則后，進行債務(wù)重組將增加債務(wù)人當(dāng)期利潤、減少債權(quán)人當(dāng)期利潤。

參考文獻:

[1]財政部:《企業(yè)會計準(zhǔn)則》．經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006

[2]中國注冊會計師協(xié)會．《2003年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計》．中國財政經(jīng)濟出版社，2003

[3]財政部會計資格評價中心．《中級會計實務(wù)》．經(jīng)濟科學(xué)出版社，2007