企業(yè)合并新準(zhǔn)則的國際比較

摘要：隨著企業(yè)合并浪潮的高漲，企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范越來越重要。我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則的制定既考慮了國際趨同，又考慮了我國的實(shí)際情況，對(duì)于進(jìn)一步完善我國產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，都將起著重要作用。在對(duì)我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行比較后，指出兩者的相同之處與不同之處，并提出建議，便于廣大會(huì)計(jì)人員能夠準(zhǔn)確進(jìn)行把握與理解。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國際比較

中圖分類號(hào)：F275文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號(hào)：1６73－291Ｘ（2008）14－0141－02

隨著我國企業(yè)體制改革的加快，市場(chǎng)上出現(xiàn)越來越多的企業(yè)合并實(shí)例，因此，規(guī)范企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就顯得更加重要。我國財(cái)政部于2006年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日開始實(shí)施。進(jìn)行我國企業(yè)合并準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的比較研究，對(duì)于我們理解、貫徹企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有著積極意義。目前，不同的國家對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)上還存在著許多的差異，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告相比仍然存在著需要完善的地方。

一、我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相同之處

我國在準(zhǔn)則制定的過程中盡可能地借鑒了國際慣例，很多規(guī)定都與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本相同，如合并成本的概念、無形資產(chǎn)以及商譽(yù)的處理等。這些規(guī)定有力地推動(dòng)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)和趨同進(jìn)程，縮小了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間的差異。

1.企業(yè)合并的概念基本相同

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》指出，企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并的定義是：“企業(yè)合并是指通過一個(gè)企業(yè)與另一個(gè)企業(yè)的結(jié)合或獲得對(duì)另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的控制權(quán)，而將各單獨(dú)的企業(yè)合成一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體?！倍绹鴷?huì)計(jì)原則委員會(huì)對(duì)企業(yè)合并的定義是：“企業(yè)合并是指一家公司與一家或幾家公司或非公司組織的企業(yè)合成一個(gè)會(huì)計(jì)個(gè)體。”可見，只要以前彼此獨(dú)立的企業(yè)合成一個(gè)會(huì)計(jì)主體，而它們的經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)營活動(dòng)處于單一的管理機(jī)構(gòu)控制下，那就構(gòu)成了企業(yè)合并。在這點(diǎn)上，中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于“企業(yè)合并”的概念基本相同。

2.商譽(yù)的處理方法基本一致

我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則關(guān)于商譽(yù)的處理與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致。目前，世界各國普遍認(rèn)為，在購買日，應(yīng)將購買各方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額確認(rèn)為商譽(yù)；在購買日，購買方在被購方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的權(quán)益金額超過其購買成本的部分，為負(fù)商譽(yù)。在商譽(yù)的處理上，我國的規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是在攤銷年限規(guī)定上有細(xì)微的差別。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)應(yīng)該按照企業(yè)消耗該項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，在預(yù)計(jì)使用期限內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法攤銷，這雖然對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和費(fèi)用有—定影響，但不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性區(qū)別。

二、我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同之處

我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則基本與國際趨同，但是由于我國的經(jīng)濟(jì)制度、會(huì)計(jì)模式與其他國家不同，考慮到我國的具體國情，企業(yè)合并新準(zhǔn)則還是存在著獨(dú)特之處，主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

1.企業(yè)合并的范圍不同

我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并。我國在充分考慮我國產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)還不夠成熟、發(fā)生的企業(yè)合并多為同一控制下的企業(yè)合并等實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，將同一控制下的企業(yè)合并納入了企業(yè)合并準(zhǔn)則的范圍。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則不包括統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并。

2.會(huì)計(jì)處理方法的選擇上具有差異

我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則分別對(duì)同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并相關(guān)問題進(jìn)行了規(guī)定。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，按照權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行；非同一控制下的企業(yè)合并則按照購買法的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行。從企業(yè)合并實(shí)質(zhì)來看，在權(quán)益結(jié)合法下，把企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權(quán)結(jié)合而不是購買交易，參與合并的各方均按其凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值合并，合并后各合并主體的權(quán)益不能因企業(yè)合并而增加或減少。而在購買法下，企業(yè)合并被看成是一個(gè)企業(yè)購買另一個(gè)企業(yè)的交易行為，將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)入賬時(shí)應(yīng)該采用公允價(jià)值。

而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，所有企業(yè)合并只允許采用購買法，即將企業(yè)合并交易看做是一個(gè)企業(yè)購買另一個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的過程。具體應(yīng)用步驟為：（1）確認(rèn)購買方，包括取得控制權(quán)的認(rèn)定以及難以辨認(rèn)時(shí)的四個(gè)跡象等；（2）計(jì)量企業(yè)合并的成本，主要指購買方為取得被購買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債；（3）在購買日將合并成本分配到所購買的資產(chǎn)以及所承擔(dān)的負(fù)債與或有負(fù)債上。

3.與合并相關(guān)費(fèi)用的處理存在差異

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生的法律費(fèi)、咨詢費(fèi)和傭金費(fèi)等其他直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并成本，而合并的間接費(fèi)用在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的相關(guān)直接費(fèi)用，如律師費(fèi)、咨詢費(fèi)、審計(jì)費(fèi)等直接相關(guān)的費(fèi)用，均在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，不構(gòu)成企業(yè)合并中取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，也不能從發(fā)行股份的溢價(jià)中抵減。

而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由于不包括同一控制下的企業(yè)合并，其關(guān)于費(fèi)用的處理則比較清晰。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并中支付給為實(shí)現(xiàn)合并而聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師、法律顧問、評(píng)估師和其他咨詢?nèi)藛T的業(yè)務(wù)費(fèi)用直接歸屬于合并成本，而一般的行政管理費(fèi)用，包括購買部門的運(yùn)營成本以及其他不能直接歸屬于所核算的特定成本的相關(guān)費(fèi)用則在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

4.合并成本的確定存在差異

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，以合并方在合并日取得的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為合并成本；而對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應(yīng)以購買日為換取被購方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債，以及發(fā)行的權(quán)益工具的公允價(jià)值，加上合并的直接相關(guān)費(fèi)用之和作為合并中形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的合并成本。

而國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則認(rèn)為，合并成本是購買方為換取被購買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性工具在交易日的公允價(jià)值加上任何可直接歸于企業(yè)合并的成本。

5.合并報(bào)表編制的理論依據(jù)不同

目前國際上普遍采用的合并理論有母公司理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論和所有權(quán)利論。母公司理論認(rèn)為，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的延伸，合并的重心放在取得控制地位的母公司的份額上，只把子公司看做是附屬機(jī)構(gòu)，而不是一個(gè)單獨(dú)的法律實(shí)體。經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論則認(rèn)為，合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映的是整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，母公司股東和少數(shù)股東處于同等重要的地位，是統(tǒng)一試題的共同所有者。所有權(quán)理論則認(rèn)為合并會(huì)計(jì)報(bào)表放映的是母公司在子公司所擁有的權(quán)益份額，編制合并報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其在子公司所擁有的資源。

我國企業(yè)合并報(bào)表的編制主要以經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論為基礎(chǔ)。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則基本運(yùn)用母公司理論。另外，美國的合并慣例是以母公司理論為基礎(chǔ)，但存在經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論取代母公司理論的趨勢(shì)；英國的慣例主要以母公司為基礎(chǔ)處理合并報(bào)表；德國、日本主要以經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論為基礎(chǔ)；法國則母公司理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論并存。

三、企業(yè)合并準(zhǔn)則國際比較的思考

從上文對(duì)于我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較可以看出，兩者大同小異， 除了在某些具體的細(xì)節(jié)方面，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治法律、文化傳統(tǒng)等因素還存在著一些差異，大體的框架體系及發(fā)展趨勢(shì)都相同。

同時(shí)，根據(jù)我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的需要，新準(zhǔn)則也充分考慮了我國的實(shí)際情況。由于我國目前產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)不很成熟，公允價(jià)值難以取得，實(shí)際工作中出現(xiàn)的絕大部分合并實(shí)例為同一控制下的企業(yè)合并。因此，我國準(zhǔn)則將同一控制下的企業(yè)合并納入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范體系的范圍，明確規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如此企業(yè)會(huì)計(jì)信息才得以充分披露。

盡管目前權(quán)益結(jié)合法的存在有合理的方面，但其弊端也顯而易見。權(quán)益結(jié)合法下的合并利潤一般情況下高于購買法，有時(shí)候這種差異是巨大的，存在著操縱利潤的可能性。因此，我們應(yīng)該對(duì)權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用進(jìn)行限制，盡量減少不必要的主觀因素，以提高權(quán)益結(jié)合法的客觀性和可操作性。相對(duì)來說，購買法比較符合國際趨勢(shì)，可以有效防止企業(yè)運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法虛增合并企業(yè)利潤，粉飾業(yè)績(jī)。因此，筆者更加推崇使用購買法。

隨著我國產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)的逐步完善，公允價(jià)值會(huì)更加容易取得，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)合并的問題上也會(huì)進(jìn)一步向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)越來越明顯，對(duì)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的需求也逐漸增長(zhǎng)。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅要逐步向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，通過借鑒國際準(zhǔn)則來完善我國相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更應(yīng)該在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中發(fā)揮我們積極的作用。

當(dāng)然，為了企業(yè)合并準(zhǔn)則能夠更好地在企業(yè)合并實(shí)際工作中發(fā)揮作用，還要大力發(fā)展會(huì)計(jì)教育，使廣大會(huì)計(jì)人員能夠準(zhǔn)確把握企業(yè)合并相關(guān)的知識(shí)。

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