作業基礎成本計算法研究

摘要：作業基礎成本計算法是市場競爭和技術進步兩個根本經濟因素作用的產物，是對傳統成本核算系統的重大突破，使傳統成本會計的面貌發生了顯著的變化。闡述了作業基礎成本計算法的產生過程、具體內容以及在我國的引進和發展，通過新舊方法的對比，使其在我國得到廣泛應用，改善我國企事業單位成本核算的現行狀況，加強成本控制。

關鍵詞：作業；基礎成本；成本核算；企業

中圖分類號：F234.2文獻標志碼：Ａ文章編號：1６73－291Ｘ（2008）14－0123－04

一、作業基礎成本計算法的理論分析

1.對成本性態的重新認識

作業基礎成本計算法的理論起點是對成本性態的重新認識，以便弄清導致間接費用的因素。

過去人們按照成本與產量之間的變動關系，將成本區分為變動成本與固定成本兩類，所有半變動成本最終也要分為變動成本與固定成本。將變動成本進一步區分為短期變動成本和長期變動成本。其中，短期變動成本即指原來意義上的變動成本，這些成本以數量為基礎，并與產品產量成比例地變動；長期變動成本則是以作業量為基礎，并隨作業量的變動而變動，但并非轉瞬即逝。例如，生產計劃制定成本主要是由每種產品的生產批次所引發的，在大量生產的情況下，生產計劃制定成本的高低，將取決于有多少生產批次需要制定計劃，而并非取決于有多少數量單位的產品被生產。決定成本高低的不是數量基礎——產量的多少，而是作業量基礎——需制定計劃的生產批次。這里指出的是，作業量的變化與長期變動成本的變動并不是同步進行的，兩者之間往往存在一個時間差，也就是說，本期作業量的增減，并不一定立即引起本期的長期變動成本的相應增減，其影響可能要到下期或更長一些的時間里才能顯示出來。二者恰恰是長期變動成本與短期變動成本之間的區別所在。即便企業決定減少本期的生產批次（作業量減少），但長期產品已經發生的產品計劃制定成本并不會馬上相應減少，仍要分配到各產品批次中去。正是由于長期變動成本的這一特點，所以在傳統成本計算系統中，通常把這部分成本視為固定成本。在作業基礎成本計算系統中固定成本僅指那些在一個既定時間內不隨任何作業量的變動而變動的成本。

2.成本動因理論

作業基礎成本計算法與傳統成本計算法的核心區別在于用作業量代替有關數量，以作業量為基礎分配大多數間接成本。

成本動因可以解釋為決定成本產生的是作業或交易事項。成本性態是由成本動因所支配的。要把間接成本分配到各產品上去，應該了解成本性態，以便識別出恰當的成本動因。按照這種觀點，對短期變動成本應該利用數量相對成本動因，如直接人工工時、機器小時、直接材料成本等。其他的短期變動成本則可能隨著人工工時或消耗材料價值的變動而變動。只要各種產品所耗費的直接人工工時、機器小時及材料成本的比例各不相同，就應該使用至少是一種以上的成本動因。但是，對于長期變動成本中的絕大部分，采用數量相關的成本動因卻是不適宜的。因為這些成本是各種各樣復雜得多的因素所驅動，而并非由數量因素所驅動。

至于作業量基礎成本動因的具體內容，主要包括：（1）各種產品的生產批次，它驅動了生產計劃制定、產品檢驗、材料管理和設備調試等成本的發生；（2）接收貨物定單的數目，它驅動了收發貨部門成本的發生；（3）發送貨物定單的數目，它驅動了發貨部門的成本；（4）采購、供應和顧客的定單數目，它驅動了與原材料庫存、在產品和庫存產成品的有關的成本。此外還包括：每月工藝變革指令數，原材料供應數，每一產品的平均零部件數，目前能滿足其要求的客戶數，等等。

二、實施作業基礎成本計算法的必要性

作業基礎成本計算法由美國會計學教授卡普蘭和庫珀于1987年前后提出，隨后我國會計專家及學者對其也紛紛表現出興趣。這種新的成本計算方法雖然產生于美國，但一樣可為我所用。

首先，改革開放至今，我國建立了一批高新技術產業，這些產業資本高度集中，直接人工在成本中的比重日益下降，一般只占企業總成本的10%左右，而企業的其他管理費用則明顯增加。在這種情況下，若企業仍以日益減少的直接人工工時為基礎分配逐漸增大的間接費用，其結果必然使成本信息嚴重扭曲。這些高新技術企業應該采用作業基礎成本計算法。

其次，作業基礎成本計算法最初是作為一種正確分配間接費用，準確計算產品成本的方法提出來的，然而，從其基本理論成本動因理論來看，它不僅限于產品成本計算，而且著眼于企業的全面成本管理。其核心是：企業各種作業（活動）消耗資源，而企業產品則消耗各種作業（活動），通過控制作業（活動）減少或節約資源消耗以降低產品成本，提高經濟效益。在我國目前產品成本嚴重失控，利潤虛假的情況下，應用這一方法，可以改善企業成本管理、加強成本控制。

三、實施作業基礎成本計算法的可能性

根據我國國情，對于作業基礎成本計算法，目前，少數高科技企業在主客觀條件允許的情況下，可以實行該方法，而大多數企業則可以用復合數量基礎代替單一數量基礎作為間接費用的分配方法。同時，還可以引進成本動因理論對成本進行控制。即按照企業經營活動的全過程，將成本的形成過程劃分為事前和事中兩個不同階段，對產品成本形成進行全面控制。

1.事前階段

事前階段主要指企業產品的開發和設計階段。

在企業產品開發階段，應認真進行社會調查，對企業資源進行規劃安排，要弄清市場需求量，原材料來源及價格，廠址的選擇以及交通運輸條件，等等，在此基礎上對企業有限資源進行合理配置。

在產品設計階段，應根據已確定的目標成本和技術經濟條件，通過產品設計，盡量消除無效消耗或不增值作業，剔除產品多余功能，同時，控制成本，增加獲利能力，以實現產品最優方案，優化企業資源配置。

2.事中階段

事中階段主要指生產過程中的成本控制與計算，一般可分為生產準備階段和生產階段。

在生產準備階段，一方面要進行原材料的采購，另一方面要進行工藝準備。在原材料采購中，應根據作業基礎成本計算法進行采購成本核算。要掌握購料的批次及每次進料的費用支出，按其采購材料的作業量分配費用，計算采購成本，并按照采購員的采購活動和購料批次研究如何節約資金，以降低采購成本。在工藝準備過程中，應按照“成本動因”理論認真研究產品設計所規定的各項要求，進行工藝設計，以最有效、最合理、最經濟的工藝，制造出用戶滿意的產品。

在生產階段，應以成本動因理論為依據，按照費用、成本產生的原因，分部門、分地點進行成本控制，分別按作業量和數量進行費用的匯總和分配。因此，在生產過程中可以建立兩種成本中心，分別匯集費用，并分配費用于各種產品上。

根據產品成本計算的兩個階段，在生產費用匯集階段，要素費用的匯集分配基本上可以以數量為基礎進行。輔助生產費用的匯集分配視具體情況而定。如供水、供電、供氣等單一性輔助生產，可以以作業量為基礎進行費用的匯集與分配。多樣性輔助生產，如機修、工具等則以數量為基礎進行費用的匯集與分配。在產品成本計算階段，生產費用在完工產品與期末在產品之間的匯集與分配可運用數量為基礎進行，最后計算出產品成本來。

總之，作業基礎成本計算法可能也有必要在我國加以運用。有效的實施作業基礎成本計算法必將對我國的社會主義現代化建設產生積極影響。

四、作業基礎成本計算法的評價分析

作業基礎成本計算法所描繪的產品成本，根本不同于傳統成本計算法所提供的數據。它們的差別是：前者采用比較先進的方法去分配工廠間接費用、公司間接費用和其他組織的資源。先將這些費用分配給作業，然后再分配給消耗這些作業的各種產品。而傳統成本系統也采用了兩步驟分配間接費用，它盡管將成本歸集到相應的責任中心，并分配給各個經營部門的第一步是非常合理的，但是，將經營部門的成本追溯到特定產品的第二步，由于采用了以直接人工工時、機器小時或材料用量等作為分配基礎，因而造成了產品成本信息的嚴重扭曲。

下面分別就制造費用、攤銷費用及管理費用分別進行討論，深入分析作業基礎成本計算法對企業決策的影響。

1.作業基礎成本計算法下的制造費用

假設一個液壓閥門制造公司，其生產線上的產品數以千計。但該公司總營業收入的99%卻來自60%的廢品，盡管如此，總公司的管理當局對只產生總營業收入1%的40%的產品仍保持高度的熱情。因為根據該公司先行成本系統的報告中，這些特制產品的毛利率最高。

但是，如果我們采用新的成本系統——作業基礎成本計算法來進行分析，它的情況就大不一樣。公司大約75%以上的產品（大多數是產量低的）都是無利產品，真正獲利的產品（25%不到）卻產生了80%以上的銷售收入和30%的凈利。為什么產生如此大的差異呢？請看表1。

表1所列數據的影響是巨大的，在人工基礎成本系統下，閥門#3的毛利率為46%，是七種型號產品中獲利最多的產品，但在作業基礎成本系統下，毛利率則變為最低且為負數。因此，當公司接到閥門#3的訂單時，管理當局的正確決策應該是：把貨款寄回客戶，并請他到別處購買，而自己不再生產。

2.作業基礎成本計算法下的攤銷費用和一般管理費用

目前，許多公司的銷售費用和一般管理費用往往超過營業收入的20%，但在實際工作中，這些成本通常都被視為期間成本，而不是當作費用分配給各種產品。這種作為毛利的減除項目的處理辦法，就財務會計的觀點來說是合理的甚至是必要的。但就現代成本會計的觀點來說，為了正確計量產品成本，這么做是欠妥的。

現在，我們仿照前例液壓閥門制造公司的原理，根據新舊兩個成本系統來分配銷售費用和一般管理費用，并分別編制兩種獲利能力計算表，其情況如下：

通過表2和表3的對比，我們可以清楚看到，采用新舊兩個不同基礎的成本系統以后，各個銷售渠道的獲利能力發生了驚人的變化。OEM銷售商店在采用舊成本系統時，毛利率為26.8%，營業利潤只有1.9%，很顯然它的獲利能力是比較落后的，處于四個商業銷售渠道的末位，看來是一個準備關閉的主要對象。但是采用了作業基礎成本系統后，情況就大不一樣了，它變成了一個財務基礎比較穩定，大有發展前途的單位了。這是由于OEM商店實際上在廣告、商業目錄、推銷、質量保證等幾種主要的銷售費用上沒有消耗任何資源，而且在其余的幾種銷售費用中，OEM商店每元銷售收入所耗用的資源比例也低于其他銷售渠道。它的銷售費用合計只占銷售收入的9.2%，大大低于四個商業銷售渠道的平均數15.3%，另外，OEM商店的營業利潤率比較合理的估計是9.1%，而不是1.9%。

如果該公司對投入資本分配給各個銷售渠道作進一步分析之后，可以發現OEM商店的情況甚至比其他三個渠道還要好一些。因為OEM商店所需營運資金的投資要比其他商業渠道少得多。盡管OEM商店的利潤（9.1%）低于平均水平（11.5%），但它的投資報酬率30.4%卻高于四個商業渠道的平均水平27.6%。分析的結果對于建筑材料公司的總經理來說，應該重新認識并開始重視OEM商店，以及任何銷售成本低于平均水平的新銷售商店。

總之，作業基礎成本算法的提出，是對傳統成本計算法的重大變革，它可能解決新制造環境下用舊方法分配間接成本所帶來的成本信息失真問題，它不僅改變了會計實務，而且也使成本理論有所創新。其理論核心是成本動因，按此理論可以追溯成本來源，其基本點是：各種資源耗費的作用驅動了成本的發生，每種產品成本將取決于各自諸如制定計劃、工藝準備、加工制造、市場營銷、銷貨發送、開票結算和其他服務等各種作業的需求量。應該說，按照這種由因到果，溯本求源的思想建立起來的新成本計算系統，能提供相對真實準確的成本信息，無疑比傳統成本計算系統要更加科學、合理、先進。

但是，也應該看到，要實施作業基礎成本算法，必然要對企業成本核算與管理的組織體系方面提出新要求，例如，要按成本動因組建不同的成本中心，而且間接成本驅動的作業成本動因的確定也有一定的主觀性與復雜性。同時，實施作業基礎成本算法，不可避免地增大了成本的計算特別是間接成本分配的工作量，使提供成本信息的代價加大。這在一定程度上影響這種方法的推廣普及。此外，并不是所有的成本都適合采用作業基礎成本算法，所以，我們要結合我國現有的主客觀條件，靈活應用作業基礎成本計算法。

總之，作業基礎成本計算法有許多優點，因而受到廣大會計理論與實務工作者的青睞，但它并不是“萬靈藥”，在實施中一定要注意根據實際情況加以應用。

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Research on the Task Basic Cost Method

YU Ze

（Finance Section， Harbin Library， Harbin 150080， China）

Abstract： The task foundation costing method is the outcome that the market competition and techniques progress two basically economic factor functions， is to the important breakthrough that the traditional cost check the system， make the feature of the traditional cost accounting taken place show the variety. Elaborated the creation process， concrete contents of the task foundation costing method and at our country of usher in and develop， pass the contrast of new old method， make it get at the our country extensive application， improve the current condition that my state-owners enterprise unit cost check， strengthen the cost control.

Key words： task； basic cost； cost check； enterpris