我國新審計準則面對的問題及對策

摘要：中國加入世貿組織，國際貿易和跨國投資活動越來越頻繁，快節奏的經濟活動和快速信息傳遞的需要讓我們和國際審計準則接軌的要求越來越強烈。國內經濟的快速增長和資本市場上審計事故的頻發也引起了我們的反思，讓我們更加認同國際審計準則的先進性。我國出臺了新的會計準則和新的審計準則，準則中明顯表現出了與國際準則的趨同。本文將就我國新審計準則與國際趨同后存在的一系列問題進行探討。

關鍵詞：新審計準則；問題；對策

一、我國新審計準則面對的問題

（一）新審計準則實施的外部環境問題

1.國際相關準則與我國法律傳統的差異

因為中西方文化的差異，西方國家傾向個人主義和宗教，信教人士比較中立和誠實，行事謹慎，體現在會計審計上，法治的成分大；我國傾向集體主義和東方的中庸哲學，權力距離較大，透明的成分少，人治的成分多。國際相關準則通常沿襲美英國家的會計審計范式。例如，在會計審計準則的措辭中更多地提及當事人的職業判斷而不是法律條文的剛性要求。在會計政策的選擇上，主張公允價值計量、未來現金流量的測定等會計原則。在會計要素的定義方面，資產的確認主要強調其帶來未來經濟利益的能力；收入的確認強調風險和報酬是否轉移。在實施審計程序和評估審計風險方面，更多采用舉例的方式闡釋“因果律”，而不是試圖窮盡所有可能性。一部國際審計準則幾乎是注冊會計師“考慮”的集成。

上述理念、原則的形成與美英國家同屬于普通法系、遵從判例法不無關系。我國的法律體系接近于大陸法系，司法判決更注重法律條文而非“辯論”，缺少依賴律師和注冊會計師進行職業判斷的傳統。甚至，準則提供的判斷空間越大，利潤操縱的力量就越大，另辟蹊徑的努力就越大。

根據我國現有法律規范，國內雖然可能面臨強大的訴訟壓力，但實際卻面臨較低的法律風險。在這種環境下，作為理性經濟人的事務所和注冊會計師放棄職業謹慎態度甚至參與造假，其成本會遠遠小于收益，審計失敗是可承受的，沒有必要提高審計效果和審計效率，現代風險導向審計模式在我國缺乏有效市場；而我國低風險的法律制度環境在相當程度上決定了我國上市公司審計質量總體偏低。

2.我國小企業的審計問題

我們面臨的另一個挑戰是如何為小企業制定準則。雖然我們可能首先想到的是如何審計跨國公司或上市公司的問題，固然他們在經濟生活中發揮著重要的作用，但是他們絕不代表審計對象的絕大多數，對其他形式的企業實施審計的要求同樣存在。我們有責任確保我們的準則能夠適用于這些小企業，而且不能采用降低質量的方式或讓他們采用針對大企業的準則。筆者認為：小型企業主要審計目標是查找重大的錯報以及明顯的重大漏報，而上市公司兼顧重大錯報與漏報，國有企業審計重點是國有資產的保值與增值，因此，實行有差別的審計目標是理智的選擇，由此導致的審計責任也應該是有區別的。

3.高規范成本與低環境質量的問題

會計審計準則制定得再好、再先進，如果得不到有效執行，就成了一紙空文，就成了“兩張皮”。因此，實現審計準則的國際化，一是要建立行之有效的審計準則執行機制，整合監管資源，防止監管不足或過度；二是要讓會計審計人員完整、準確地掌握準則的精髓，不搞“玄學”，不搞“神秘化”；三是尊重來自于實務界的職業判斷，引導會計人員和注冊會計師總結、提煉職業判斷，使之成型后推廣。

我們還應看到，與國際相關準則趨同的代價是執行成本的提升。比如，風險導向審計準則在風險評估程序、控制測試以及實質性測試方面比以往測試的范圍更廣、程度更深，而委托人卻沒有做好增加付費的準備。以北京為例，國內所主任會計師每小時收費300元，而安永達3000元。收費標準的差異就帶來了一系列問題：(1)成長矛盾，較低的收費導致員工收入較低，收入較低又導致了人才的流失，四大國際會計事務所的攬才方法是“挖、招”，一家本土會計師事務所合伙人表示近兩年離開該所去“四大”的人數超過20人；另外，優秀的會計學專業應屆畢業生也都會首先選擇去“四大”工作；再有，較低的審計收費導致不能充分進行實質性測試程序，導致審計結果不能達到新準則的要求。(2)中國優質客戶紛紛選擇“四大”國際會計事務所。

4.公司治理結構不完善，注冊會計師執業環境不理想問題

在我國目前的法律框架下，決定注冊會計師聘任的是公司股東大會。注冊會計師的作用是向投資者公開披露審計報告，作為溝通上市公司管理當局與投資者之間的橋梁，同時是約束公司管理當局行為的一種有效監督機制。由于上市公司的股權集中、國有股東缺位問題，導致上市公司存在較為嚴重的內部人控制現象，股東大會往往流于形式。會計師事務所聘任與解聘實際上也是由公司內部管理層來決定。這種不合理的公司治理結構致使會計師事務所不能代表所有投資者、特別是中小投資者的利益出具審計意見。在這種情況下，如果注冊會計師說“不”，就可能被解聘，事務所為了保住市場份額，就只好降低質量。因此，審計質量的提高決不是單靠注冊會計師行業自身就能解決的，一個健全有效的公司治理結構能為注冊會計師審計提供良好的執業環境。

（二）新審計準則實施的內部環境問題

新審計準則實施的內部環境問題主要是我國注冊會計師知識結構不完善。在風險評估程序中，注冊會計師必須花費大量的時間和精力去了解客戶及其環境，評估客戶風險。具體包括：了解客戶的行業狀況、監管環境以及其他外部因素；客戶的經營目標、經營戰略以及相關經營風險；客戶財務業績的衡量和評價；內部控制等。這就要求注冊會計師應當是復合型的人才，不僅熟悉會計和審計知識，而且要掌握戰略管理、業績評價、薪酬管理等現代管理知識。此外，一些常用的分析軟件和工具也必須掌握。只有這樣，注冊會計師才能準確地識別出財務報表上的重大錯報風險。我國的注冊會計師在這方面有所欠缺，中注協和省注協需要做大量的培訓工作。有條件的事務所也可一方面引進高層次人才，另一方面根據自己的客戶情況、事務所的定位，有針對性地進行員工培訓。

二、高效實施新審計準則的對策

（一）加強立法，明確事務所及注冊會計師的執業法律責任

雖然“四大所”的競爭，減弱了現實提高審計質量和效率對法律的需求。但如果長期割裂注冊會計師的審計責任和法律風險，弱化執業法律約束，自律執業就可能沒有必要了。作為經濟人的事務所，在逐利本性的驅使下，最終會連“四大所”也放松業務要求，被“本地化”，導致整個行業在社會生活中退出，民間審計將不能再為經濟發展保駕護航。因此我國應借鑒國外成功經驗，從注冊會計師擔負的社會責任出發，從維護社會公眾利益出發，從注冊會計師行業存在的必要性出發，明確注冊會計師和會計師事務所的法律責任，特別是經濟責任的承擔，使行業在法制的范圍內良性競爭。只有當風險、收益、責任相對應，其承擔的社會法律責任與其社會地位相符時，才能使其健康發展。安然事件后，國外對現代風險導向審計模式進行了改進。我國可以借鑒國外的經驗，提前做好制度安排，避免出現類似于安然事件的發生，更好地發揮現代風險導向審計的優勢。事實上，在這方面我國政府已準備有所行動，日前據報道，正在提交的審計法修正案中進一步明確了國家審計機關對社會審計機構審計報告的檢查職責，從而將注冊會計師的職業行為納入政府監管之下，避免行業自律失效帶來的注冊會計師職業道德缺乏和獨立性的喪失等問題的出現。

（二）有關監管部門應及時調整政策

目前中外會計師事務所的競爭態勢，“四大”與本土所的競爭交叉點主要體現在A股上市公司的年報審計方面，其他領域則很少。國內比較強烈的批評意見認為，競爭業務很少交叉與有關政策引導企業只把某些審計業務交給“四大”有很大關系。有關統計數據表明，早幾年在所有國內上市公司審計業務中，“四大”審計的資產比例一度超40％（具有證券審計資格的本土所約70多家）。除開證監會的有關上市公司相關審計業務規定外，例如有些銀行也規定，到該銀行貸款的公司必須到指定的外資會計師事務所進行信用審計。諸多監管因素使得本土會計師事務所只能被動地接受“邊緣化”業務，從而不利于國內會計師事務所的正常擴張。本土會計師事務所常常感到：在某些業務領域，國內頂尖會計師事務所的審計技術已經達到國際標準，但仍然沒有得到大型本土企業的認可。競爭態勢表明，當國內審計市場發展到一定階段時，有關監管部門應及時調整政策，取消對外資會計師事務所的“超國民待遇”。然而，國內部分地市明確規定，基礎性產業國有企業年度審計工作必須全部由“四大”會計師事務所承擔。此外，隨著大型國企陸續海外整體上市，其轉投“四大”的態勢在進一步上升，業界擔憂本土所下一步的業務窘迫無法避免。顯然，本土所不能在完整的市場上參與競爭，與一些管理部門和地方政府的政策規定有直接關系。對于這一問題的反思，本土所合伙人正在抱團應對（尤其是排名前10大的本土所），中注協似乎成為最好的“傾訴對象”。不過，經歷了‘德勤·科龍’審計案，本土會計所與中注協的相互關系正在發生微妙的變化。

（三）避免形式主義，要恰當地處理原則與規則的關系

應當承認，從總體上說，美國與資本市場相關的基本制度與法規是最發達健全的，但也出現了嚴重失靈現象。一個重要原因是原來設計的監管機制可能流于形式，沒發揮既定的作用。此外，相關經濟實體都在借政府機關重形式輕實質的弊端，打政策的擦邊球，鉆政策的空子。這兩點，若不加防止，再完善的制度和法規均可能失效。

（四）國內審計軟件的開發和使用上有待提高

目前我國的商品化的審計軟件開發得不夠理想。以抽樣功能為例，一些軟件只提供了抽取樣本的方法(如系統選樣、隨機選樣)，去卻未提供樣本量決定的功能；一些軟件提供了實質性測試的選樣方法(如貨幣單位抽樣)，卻未提供屬性抽樣的功能。

而且，大多軟件都沒有審查樣本后根據樣本測試結果推斷總體的功能。對于事務所自己開發的審計軟件(不少是基于Excel軟件，主要用于合并報表審計)，很多沒有抽樣模塊，而且無法將被審計單位財務軟件中的數據導入工作底稿中。這樣就造成審計項目成員將大量寶貴的時間用于機械性地填制程序表，留給風險評估程序的時間非常有限。因此，事務所必須在審計軟件上加大投入，以便適應審計重心前移的需要，更準確地控制審計風險。

（五）加強注冊會計師的后續教育

建議修改注冊會計師考試大綱，將風險導向審計所需知識納入有關科目。在繼續辦好每年的注冊會計師考試的同時，應加強對注冊會計師的后續教育，并著重從以下幾個方面進行：①國內外的相關法律法規的教育。如國際通用會計、審計及相關國家的稅收政策和我國相關方面政策法規的變化。②新經濟業務知識的培訓。如國際金融、國際貿易、電子商務、企業重組兼并等方面的知識的培訓。③新的審計技術方法培訓。如計算機知識、利用電子數據處理系統進行審計等。④國內外審計案例分析培訓。通過案例分析可以提高審計人員的審計專業判斷能力。

結語

會計審計準則的國際化趨同，是我國會計審計的現實需要、戰略選擇、發展愿景，同時也是和諧會計的構成要素。趨同，并不意味著可以漠視存異。相反，了解現狀，理解差異，化解沖突，諒解困難，才能更好地實現會計審計趨同的戰略目標。

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（作者單位：湘潭市財政局）