結合新企業所得稅法對所得稅會計的思考

一、新所得稅會計準則和企業所得稅法的要點

國際上的所得稅會計處理方法經歷了應付稅款法、遞延法、利潤表債務法、資產負債表債務法。我國借鑒了國際上所得稅會計，結合我國國情和會計準則實施狀況，于2006年2月15日頒布了《企業會計準則第18號——所得稅》，建立并實現了與國際會計準則趨同的所得稅會計體系。

新所得稅會計準則有以下主要特點：一是永久性差異，產生于某一會計期間，由于會計與稅法在收益、費用或損失確認口徑的不同，導致按照會計準則計算的稅前會計利潤與按照稅法規定計算的應納稅所得之間存在差異。這種差異在本期發生，以后各期不作轉回處理，如企業發生的超標準業務招待費和公益救濟性捐贈等。二是暫時性差異。它是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。三是資產、負債的計稅基礎。新準則規定，企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎。資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。四是有關確認和計量的規定。企業應當將當期和以前期間應交未交的所得稅確認為負債，將已支付的所得稅超過應支付的部分確認為資產。存在應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的，應當按照本準則規定確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。五是資產負債表日。對于當期和以前期間形成的當期所得稅負債資產，應當按照稅法規定計算的預期應交納返還的所得稅金額計量。對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當根據稅法規定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。

新企業所得稅法及其實施條例的重大變化，表現在以下幾方面：一是法律層次得到提升，改變了過去內資企業所得稅以暫行條例(行政法規)形式立法的做法；二是制度體系更加完整，在完善所得稅制基本要素的基礎上，充實了反避稅等內容；三是制度規定更加科學，借鑒國際通行的所得稅處理辦法和國際稅制改革新經驗，在納稅人分類及義務的判定、稅率的設置、稅前扣除的規范、優惠政策的調整、反避稅規則的引入等方面，體現了國際慣例和前瞻性；四是更加符合我國經濟發展狀況，根據我國經濟社會發展的新要求，建立稅收優惠政策新體系，實施務實的過渡優惠措施，服務我國經濟社會發展。

新企業所得稅法實現了五個方面的統一，并規定了兩個方面的過渡政策。具體是：統一稅法并適用于所有內外資企業，統一并適當降低稅率，統一并規范稅前扣除范圍和標準，統一并規范稅收優惠政策，統一并規范稅收征管要求。除了上述“五個統一”外，新企業所得稅法規定了兩類過渡優惠政策。一是對新稅法公布前已經批準設立、享受企業所得稅低稅率和定期減免稅優惠的老企業，給予過渡性照顧。二是對法律設置的發展對外經濟合作和技術交流的特定地區內，以及國務院已規定執行上述地區特殊政策的地區內新設立的國家需要重點扶持的高新技術企業，給予過渡性稅收優惠。同時，國家已確定的其他鼓勵類企業，可以按照國務院規定享受減免稅優惠政策。

新企業所得稅法及其實施條例出臺后，對企業所得稅的基本稅制要素、重大政策問題以及主要的稅收處理作了明確，但由于企業所得稅涉及各行各業，與企業生產經營的方方面面密切相關，還無法做到對所有企業、所有經濟交易事項的所得稅處理逐一規定。因此，針對企業所得稅制度的特點，結合我國二十多年的稅收立法實踐，新企業所得稅法及其實施條例出臺后，國務院財政、稅務主管部門還將根據新企業所得稅法及其實施條例的規定，作出新企業所得稅法及其實施條例的配套規定。通過這樣制度安排，形成企業所得稅法律、行政法規和規章及其規范性文件的三個層次的制度框架，形成一個體系完備、符合國際慣例、便于操作的企業所得稅制度體系。

二、對所得稅會計的思考

新企業所得稅會計準則與新所得稅法之間的差異，所得稅會計準則要求采用資產負債表債務法對所得稅進行會計處理，即以企業的資產負債表及其附注為依據，結合相關賬簿資料，分析計算各項資產、負債的計稅基礎，通過比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異，確定應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。關于新會計準則與稅法的差異，細節問題比較多，為深入貫徹科學發展觀，針對一些具體的操作性問題，探討規范性的具體操作，本文主要通過下面兩個具體業務所得稅會計處理的思考，以有助于《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例得以進一步的細化和順利實施。

1.分期收款銷售商品

會計準則的規定：企業銷售商品，有時會采取分期收款的方式，如分期收款發出商品，即商品已經交付，貨款分期收回（通常為超過3年）。如果延期收取的貨款具有融資性質，其實質是企業向購貨方提供免息的信貸時，企業應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協議價款的公允價值，通常應當按照其未來現金流量的現值或商品現銷價格計算確定。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同回協議期間內，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，沖減財務費用。其中，實際利率是指具有類似信用等級的企業發行類似工具的現實利率，或者將應收的合同或協議及款折現為商品現銷價格時的折現率等。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，按照實際利率法攤銷與直線法攤銷結果相差不大的，也可以采用直線法進行攤銷。

企業所得稅法的規定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。

上述主要的差異是收入的確認金額和時間不一致。就所得稅會計的處理舉例說明如下：

例：20×5年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設備，合同約定的銷售價格為2000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設備成本為1560萬元。在現銷方式下，該大型設備的銷售價格為1600萬元。企業所得稅稅率為25%，增值稅稅率為17%。

財務費用和已收本金計算表單位：萬元

年份（t）未收本金At＝At-1-Dt-1財務費用B＝A×7.93%收現總額

C已收本金D＝C-B

20×5年1月13日1 600

20×5年12月31日1 600126.88400273.12

20×6年12月31日1 326.88105.22400294.78

20×7年12月31日1 032.1081.85400318.15

20×8年12月31日713.9556.62400343.38

20×9年12月31日370.5729.43*400370.57

總 額4002 0001 600

根據本例的資料，甲公司應當確認的銷售商品收入金額為1600萬元。根據下列公式：

未來五年收款額的現值=現銷方式下應收款項金額可以得出：

400×（P/A，r，5）=1600（萬元）

可在多次測試的基礎上，用插值法計算折現率。

當r=7％時，400×4.1002=1640.08＞1600萬元

當r=8％時，400×3.9927=1597.08＜1 600萬元

因此，7％＜r＜8％。用插值法計算如下：

現值 利率

1 640.087％

1 600 r

1 597.088％

1640.08-16001640.08-1597.08=7%-r7%-5%

r=7.93％

根據上表的計算結果，甲公司各期的會計分錄如下：

（1）20×5年1月1日銷售實現時，根據新企業會計準則長期應收款的賬面價值是20 000 000元，但其計稅基礎就應按照企業所得稅法的規定，按照合同約定的收款日期及金額確定，由于合同約定的收款日期每年12月31日，所以在20×5年1月1日不應確認商品銷售收入及其銷項稅額，即長期應收款的計稅基礎為零，庫存商品的賬面價值為零，由于稅法不確認收入的實現，所以，根據配比原則主營業務成本也不確認，所以庫存商品的計稅基礎為原賬面價值，會計分錄如下：

借：長期應收款（價款） 20 000 000

長期應收款（銷項稅額） 3 400 000

所得稅費用 5 000 000

貸：主營業務收入16 000 000

其他應付款（銷項稅額）3 400 000

遞延所得稅負債5 000 000

未實現融資收益4 000 000

借：主營業務成本15 600 000

貸：庫存商品15 600 000

借：遞延所得稅資產 3 900 000

貸：所得稅費用 3 900 000

注：遞延所得稅負債=20 000 000×25%=5 000 000

遞延所得稅資產=15 600 000×25%=3 900 000

（2）20×5年12月31日收取貨款時，根據稅法規定可確認本次合同收款日的收入，同時轉回部分遞延所得稅資產和負債。

借：銀行存款 4 680 000

貸：長期應收款（價款）4 000 000

長期應收款（銷項稅額） 680 000

借：未實現融資收益1 268 800

貸：財務費用 1 268 800

借：其他應付款（銷項稅額）680 000

貸：應交稅費——增值稅銷項稅額680 000

20×5年度甲公司分期收款方式向乙公司銷售一套大型設備事項的應納稅所得額=400-312=88萬元。會計分錄如下：

借：遞延所得稅負債（400×25%） 1 000 000

貸：應交稅費——應交所得稅（88×25%）220 000

遞延所得稅資產（312×25%）780 000

（3）20×6年12月31日收取貨款時：

借：銀行存款4 680 000

貸：長期應收款（價款） 4 000 000

長期應收款（銷項稅額） 680 000

借：未實現融資收益 1 052 200

貸：財務費用1 052 200

借：其他應付款（銷項稅額） 680 000

貸：應交稅費——增值稅銷項稅額680 000

20×6年度甲公司分期收款方式向乙公司銷售一套大型設備事項的應納稅所得額=400-312=88萬元。會計分錄如下：

借：遞延所得稅負債（400×25%） 1 000 000

貸：應交稅費——應交所得稅（88×25%）220 000

遞延所得稅資產（312×25%）780 000

（4） 20×7年及以后年度的所得稅會計處理與20×6年一致，在此不再重復。20×9年12月31日與該項目有關的遞延所得稅資產和負債應全部轉回。

2.附有銷售退回條件的商品銷售

會計準則的規定：附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關協議有權退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，企業根據以往經驗能夠合理估計退貨可能性且確認與退貨相關負債的，通常應在發出商品時確認收入；企業不能合理估計退貨可能性的，通常應在售出商品退貨期滿時確認收入。

企業所得稅法的規定：實施條例規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則。權責發生制要求，屬于當期的收入，不論款項是否收付，均作為當期的收入；不屬于當期的收入，即使款項已經在當期收到，均不作為當期的收入。

會計準則對這類特殊情況的商品銷售采取了謹慎性原則，是為了更公允反映財務狀況和經營成果等，而稅法從稅收角度認為，只要未實際發生了退貨都必須確認收入申報納稅。就所得稅會計的處理舉例說明如下：

例A： 甲公司是一家健身器材銷售公司。20×8年12月1日，甲公司向乙公司銷售5 000件健身器材，單位銷售價格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價款為2 500 000元，增值稅額為425 000元。協議約定，乙公司應于次年2月1日之前支付貨款，在次年6月30日之前有權退還健身器材。健身器材已經發出，款項尚未收到。假定甲公司無法根據過去的經驗，估計該批健身器材的退貨率；健身器材發出時納稅義務已經發生；實際發生銷售退回時有關的增值稅額允許沖減。甲公司的賬務處理如下：

①12月1日發出健身器材時：

借：應收賬款 425 000

貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 425 000

借：遞延所得稅資產（250萬×25%）6 250 00

貸：所得稅費用（250萬×25%）6 250 00

借：發出商品 2 000 000

貸：庫存商品 2 000 000

借：所得稅費用（200萬×25%）5 000 00

貸：遞延所得稅負債（200萬×25%）5 000 00

②次年2月1日前收到貨款時：

借：銀行存款2 925 000

貸：預收賬款2 500 000

應收賬款425 000

③次年6月30日退貨期滿沒有發生退貨時：

借：預收賬款2 500 000

貸：主營業務收入2 500 000

借：遞延所得稅資產（250萬×25%） -6 250 00

貸：所得稅費用（250萬×25%） -6 250 00

借：主營業務成本 2 000 000

貸：發出商品 2 000 000

借：所得稅費用（200萬×25%） -5 000 00

貸：遞延所得稅負債（200萬×25%） -5 000 00

注：退貨期滿時原確認的遞延所得稅資產及負債應轉回。

④次年6月30日退貨期滿，發生2 000件退貨時：

借：預收賬款2 500 000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）170 000

貸：主營業務收入1 500 000

銀行存款1 170 000

借：主營業務成本1 200 000

庫存商品800 000

貸：發出商品2 000 000

借：遞延所得稅資產（250萬×25%）-6 250 00

貸：所得稅費用（250萬×25%）-6 250 00

借：所得稅費用（200萬×25%）-5 000 00

貸：遞延所得稅負債（200萬×25%）-5 000 00

退貨期滿時發生退貨的情況下，賬務處理無論是退回還是確認銷售，原確認的遞延所得稅資產及負債應轉回。因為在這兩種情況下會計與稅法在收入確認中的差異都已消除。

（作者單位：上海東華會計師事務所廣西分所）

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文