會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的制度變遷

摘要:安然等財(cái)務(wù)舞弊案件的發(fā)生，引起了理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式原則

導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向之爭(zhēng)。美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的發(fā)展歷程在一定程度上折射了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原則導(dǎo)向

與規(guī)則導(dǎo)向之間的相互更替。美國證券交易委員會(huì)提出了全新的以原則為基礎(chǔ)或“目標(biāo)導(dǎo)向”

的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，并認(rèn)為此模式是最優(yōu)的。由于受到會(huì)計(jì)支撐環(huán)境的限制，我國還不能

完全采用上述模式，但對(duì)于我們有重要的借鑒意義。

關(guān)鍵詞:公認(rèn)會(huì)計(jì)原則;原則導(dǎo)向;規(guī)則導(dǎo)向;會(huì)計(jì)支撐環(huán)境

本文試圖通過說明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向之間的相互更替，來探討美國

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的發(fā)展對(duì)我國的借鑒意義。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向之爭(zhēng)

嚴(yán)格來說，原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間，并沒有一個(gè)明確的界限(劉峰等，

2003)。按照一些評(píng)論的觀點(diǎn)，規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更具體、更復(fù)雜；而原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則相

對(duì)要簡(jiǎn)單、明了，它主要是一些基礎(chǔ)性的原則，執(zhí)行過程中更多地依賴職業(yè)判斷。美國“公

認(rèn)會(huì)計(jì)原則”被認(rèn)為是規(guī)則導(dǎo)向的，作為對(duì)比，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是原則導(dǎo)向的。

(一)文獻(xiàn)回顧

早期對(duì)于原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的討論主要是圍繞原則導(dǎo)向模式和規(guī)則導(dǎo)向模式的利與

弊進(jìn)行的。

劉峰等(2003)認(rèn)為，如果考慮到經(jīng)濟(jì)人屬性及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)則導(dǎo)

向?qū)⑹且环N必然的選擇。針對(duì)安然事件之后美國國會(huì)重視原則導(dǎo)向，這與全社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

的批評(píng)以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的游說有一定的關(guān)聯(lián)度。

陸德明等(2003)認(rèn)為，以基本原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在理論上具有一些明顯的優(yōu)點(diǎn)，

但是我們應(yīng)該清楚的認(rèn)識(shí)到這種方法的應(yīng)用基礎(chǔ)是建立在健全的公司制度、完備的法律體系

和擁有大量的高素質(zhì)專業(yè)人才的基礎(chǔ)上的。而我國正處在經(jīng)濟(jì)、政治的轉(zhuǎn)型期，可以說至少

在現(xiàn)階段是不適合完全采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的。至于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)采取哪種

制定方式，我們認(rèn)為較好的方式是兩者兼顧，兼收并蓄。

黃世忠等(2002)認(rèn)為，原則導(dǎo)向模式有助于培育一種以專業(yè)判斷取代機(jī)械套用準(zhǔn)則的

氛圍。理想的準(zhǔn)則制定模式應(yīng)當(dāng)是以原則為基礎(chǔ)的。

IASB主席主席戴維·特威迪在2002年2月美國國會(huì)聽證會(huì)和2002年

4月英國國會(huì)聽證會(huì)上說，詳細(xì)的規(guī)則往往被別有用心的公司和個(gè)人通過交易策劃所規(guī)避。

規(guī)則基礎(chǔ)模式不利丁公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮專業(yè)判斷，還可能使他們過分關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的細(xì)節(jié)規(guī)定而忽略了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允性的判斷。

美國SEC主席HarveyL.Pitt在國會(huì)聽證會(huì)上指出，以規(guī)則而非原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定

模式，會(huì)延誤準(zhǔn)則指南發(fā)布的及時(shí)性；會(huì)使準(zhǔn)則缺乏靈活性，難以適應(yīng)市場(chǎng)未來的發(fā)展：人

們也容易通過會(huì)計(jì)技巧的設(shè)計(jì)而達(dá)到他們想要的目標(biāo)。2002年5月14日，SEC首席會(huì)計(jì)師

Robert K.Herdman在國會(huì)聽證會(huì)上也指出，試圖對(duì)準(zhǔn)則的各個(gè)運(yùn)作方面作出及其詳盡規(guī)定的

規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告中助長“翻箱倒柜”式的心態(tài)，并在準(zhǔn)則運(yùn)用中弱化專

業(yè)判斷，不利于財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告整體影響進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)。

FASB于2002年10月21日發(fā)布的題為“美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂中的原則導(dǎo)向法”的征求

意見稿中較為詳細(xì)地論述了當(dāng)時(shí)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則紛繁復(fù)雜的狀況，以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的

特征，并對(duì)原則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行了成本效益分析。在征求意見稿中，F(xiàn)ASB雖沒有

給原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下定義，但是明確的提出了兩者之間的不同點(diǎn)：原

則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍更廣；原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有例外情況，也

只是極少數(shù)；準(zhǔn)則的解釋和指南也會(huì)減少，按準(zhǔn)則的精神和意圖運(yùn)用專業(yè)判斷的機(jī)會(huì)將會(huì)增

加。

2003年7月25日，SEC向美國國會(huì)提交了《按照2002薩班斯一奧克斯利法案108(d)

條款要求對(duì)美國財(cái)務(wù)報(bào)告采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系的研究報(bào)告》(以下簡(jiǎn)稱《體系研究

報(bào)告》)。該報(bào)告突破了以前按原則基礎(chǔ)與規(guī)則基礎(chǔ)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行劃分的兩分法，

提出了全新的三分法，即應(yīng)按照“純?cè)瓌t”、“原則基礎(chǔ)”、“規(guī)則基礎(chǔ)”，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定

模式進(jìn)行劃分，而且對(duì)原則基礎(chǔ)模式進(jìn)行了新的界定。為了與兩分法中所提“原則基礎(chǔ)”有

所區(qū)別，SEC啟用了“目標(biāo)導(dǎo)向”這個(gè)全新的概念。可以說，這個(gè)概念的提出使“原則基

礎(chǔ)”與“規(guī)則基礎(chǔ)”之間的爭(zhēng)論進(jìn)入到在“原則”和“規(guī)則”之間尋找最優(yōu)的均衡點(diǎn)。

(二)原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的對(duì)比分析

原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)而非形式，這樣可以

促使財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者更加關(guān)注會(huì)計(jì)主體活動(dòng)的內(nèi)在性質(zhì)，更好地體現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和反

映會(huì)計(jì)原則的意圖。而規(guī)則導(dǎo)向則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)則化，制定具體的界限，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更

具體更具有操作性。

FASB認(rèn)為以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有以下優(yōu)點(diǎn)：(1)其適用范圍更廣，更容易理解：

(2)可以更清晰的傳遞交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；(3)極少的例外情況，有利于增強(qiáng)會(huì)計(jì)信

息的可比性：(4)對(duì)不斷變化的金融和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的反映更快；(5)能促進(jìn)FASB和IASB之

間的合作，共同致力于高質(zhì)量、高透明度的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有不可忽視

的缺陷：(1)由職業(yè)判斷引起的對(duì)類似交易和事項(xiàng)的不同解釋，使人們更加擔(dān)心會(huì)計(jì)信息的

可比性；(2)由于FASB減少發(fā)布準(zhǔn)則的解釋和指南，在需求驅(qū)動(dòng)下，另外一些機(jī)構(gòu)有可能

在缺乏FASB應(yīng)循程序的基礎(chǔ)上發(fā)布一些解釋和指南，成為事實(shí)上的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)；(3)可

能引進(jìn)專業(yè)判斷的濫用，即運(yùn)用原則的時(shí)候違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本來的精神和意圖。從原則導(dǎo)向

和規(guī)則導(dǎo)向的相互關(guān)系中我們不難看出，原則導(dǎo)向下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)可視為規(guī)則導(dǎo)向下會(huì)計(jì)

準(zhǔn)則的缺點(diǎn)，反之亦然。

(三)在原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向之間尋找最優(yōu)的準(zhǔn)則制定模式

SEC在《體系研究報(bào)告》提出了“純?cè)瓌t”、“原則基礎(chǔ)”、“規(guī)則基礎(chǔ)”。以“純?cè)瓌t”

為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則在報(bào)表編制者和審計(jì)師進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)很少提供指南，執(zhí)行起來有很多困難。

以“規(guī)則”為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則則常常會(huì)提供規(guī)避準(zhǔn)則意圖的手段。作為研究的結(jié)果，SEC建議

在準(zhǔn)則制定過程中應(yīng)當(dāng)更為一致的以原則為基礎(chǔ)或以目標(biāo)導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)，并認(rèn)為這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

制定模式是最佳的。這樣的準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具有如下特征：(1)以經(jīng)改進(jìn)并一致應(yīng)用的概念框架為

基礎(chǔ)；(2)明確指出準(zhǔn)則的制定目標(biāo)；(3)提供充分的細(xì)節(jié)和結(jié)構(gòu)，使準(zhǔn)則能夠得以一致的

實(shí)施和應(yīng)用；(4)盡量減少準(zhǔn)則中的例外情況；(5)避免使用使得財(cái)務(wù)工程師能在技術(shù)上遵

循準(zhǔn)則卻在實(shí)質(zhì)上規(guī)避準(zhǔn)則意圖的“界線”。

以原則為基礎(chǔ)或以目標(biāo)為導(dǎo)向的方法的基本原理是，目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則明確設(shè)立了各類交易

的目標(biāo)和會(huì)計(jì)處理模式，向管理當(dāng)局和審計(jì)師提供了足夠詳細(xì)的框架，使準(zhǔn)則能夠得以應(yīng)用。

同時(shí)，若按最優(yōu)方式構(gòu)建，這種準(zhǔn)則將向使用者以及監(jiān)管者和其他檢查或監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告過程

的方面提供足夠詳細(xì)的資料，使他們能更好的理解和正確評(píng)價(jià)管理當(dāng)局報(bào)告并經(jīng)審計(jì)師驗(yàn)證

的經(jīng)營成果。而且，由于目標(biāo)導(dǎo)向的準(zhǔn)則比以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則或以純?cè)瓌t為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則提

供了更好的進(jìn)行職業(yè)判斷的概念框架，它們有助于遵循準(zhǔn)則的意圖。按照這種方式，目標(biāo)導(dǎo)

向方法應(yīng)當(dāng)提供管理當(dāng)局和審計(jì)師承擔(dān)在財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告交易實(shí)質(zhì)的責(zé)任的方式；重要的

是，在目標(biāo)導(dǎo)向下，投資者和分析師理解準(zhǔn)則本身的成本預(yù)計(jì)會(huì)降低；目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則可能有

助于提高準(zhǔn)則制定過程本身的質(zhì)量一致性和及時(shí)性；目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則方便了美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則

與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步協(xié)調(diào)，準(zhǔn)則制定者根據(jù)原則達(dá)成一致比根據(jù)詳細(xì)的規(guī)則達(dá)成一致要

迅速的多。

二、美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的發(fā)展對(duì)我國的借鑒意義

從2007年財(cái)政部正式頒布及修訂了39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從這些準(zhǔn)則的行文內(nèi)容中基本可以

看出，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是以規(guī)則基礎(chǔ)為導(dǎo)向的，它對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定得十分

明確和詳細(xì)。由于我國當(dāng)前還缺乏有效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則支撐環(huán)境，采用這種規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

制定模式在我國或許更為切實(shí)可行，因?yàn)樗c我國國情相適應(yīng)，具有明顯的優(yōu)勢(shì)。

1.這種規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提高了會(huì)計(jì)信息的可比性、可靠性和可驗(yàn)證性，使得財(cái)務(wù)

報(bào)告容易被使用者所理解，更有助于使用者作出相關(guān)決策。我國的資本市場(chǎng)以散戶為主，又

缺乏財(cái)務(wù)分析師這樣專業(yè)的信息解讀和加工機(jī)構(gòu)，而散戶分析、評(píng)析會(huì)計(jì)信息的能力畢竟有

限，因此對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性要求甚于相關(guān)性，同時(shí)也希望財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息更為通俗

易懂，而我國當(dāng)前這種規(guī)定具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則順應(yīng)了這種要求，為他們理解和運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)告提

供了平臺(tái)。

2.毋庸諱言，目前我國會(huì)計(jì)工作的人員整體素質(zhì)仍然較低。有些會(huì)計(jì)人員缺乏必要的

專業(yè)知識(shí)和技能，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度及其他財(cái)經(jīng)法規(guī)學(xué)習(xí)不夠，形成起碼的職業(yè)判斷能力尚有

困難。在這樣的會(huì)計(jì)背景下，如果采用需要廣泛專業(yè)判斷的原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，勢(shì)必造成操

作上的混亂，也使得會(huì)計(jì)人員感到無所適從。而目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了十分詳細(xì)的條款，解

決了企業(yè)會(huì)計(jì)人員和管理者知識(shí)不足的問題，也提高了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效率。

3.我國的契約制定機(jī)制和外部監(jiān)管機(jī)制不盡完善。我國的公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，內(nèi)

部人控制盛行，審計(jì)市場(chǎng)缺乏效率，市場(chǎng)監(jiān)管力度以及法律訴訟機(jī)制薄弱。在這種制度環(huán)境

下，如果我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用原則導(dǎo)向，將會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)交給公司管理層，極可能導(dǎo)致

管理人員從自身利益出發(fā)，隨意操縱利潤，甚至勾結(jié)審計(jì)人員收買審計(jì)意見。由于缺乏相應(yīng)

的法律制裁條款以及內(nèi)部控制和約束機(jī)制，原則導(dǎo)向給會(huì)計(jì)留下的判斷空間必然會(huì)增加投資

者、管理者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師二者之間委托一代理關(guān)系的矛盾沖突。只有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定詳細(xì)，對(duì)

經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定嚴(yán)密，才能使各方容易以事前明確的標(biāo)準(zhǔn)為參考達(dá)成一致意見，減

少?zèng)_突。

盡管會(huì)計(jì)國際趨同化己大勢(shì)所趨，但是學(xué)術(shù)界的實(shí)證研究證明，照搬國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不

能消除或縮小實(shí)務(wù)差異，原因就在于我國目前不具備執(zhí)行原則導(dǎo)向的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的支撐環(huán)

境(Chen等，2002)。照搬國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只會(huì)使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用面目全非，因?yàn)楝F(xiàn)行國際

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是以發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境為基礎(chǔ)制定的，而我國作為經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育

還不成熟。

因此，通過上述分析和論證不難看出，目前我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了我國還不適宜跟隨潮

流，進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的根本性變革。但是，借鑒美國比較健全的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則支撐環(huán)境，

縱觀美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的發(fā)展動(dòng)向，對(duì)完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則支撐環(huán)境不無啟示。新制度經(jīng)

濟(jì)學(xué)的理論，制度安排是內(nèi)生變量，受現(xiàn)有技術(shù)水平的影響、制約和安排。任何一項(xiàng)制度的

制定實(shí)施及績效會(huì)受到相關(guān)制度的影響，也就是說一項(xiàng)制度實(shí)施效果要受到整個(gè)社會(huì)的制度

結(jié)構(gòu)即其他正式制度和非正式制度的影響，制度實(shí)施績效的好壞問題根源在于制度環(huán)境。在

此，制度環(huán)境在一定意義上可視為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則支撐環(huán)境。

(作者單位:中國石化股份公司長嶺分公司)