新準則下會計職業判斷的研究

[摘 要] 2006年2月財政部頒布了以一個“基本準則”和38個“具體準則”為基礎，較為完整的會計規范體系#65377;該體系基本上傾向于以原則導向為基礎特征，會計職業判斷的彈性空間加大#65377;而內容詳盡的會計準則無法替代專業判斷#65377;作為貫穿會計工作全過程的會計職業判斷，主要解決“是什么”#65380;“在何時”#65380;“如何做”等問題#65377;上市公司如果能恰當地進行會計職業判斷，則能優化資源配置;而濫用職業判斷，則會使資源配置發生扭曲#65377;

[關鍵詞] 會計職業判斷;新會計準則;關聯方交易

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2008)11-0031-03

2006年2月財政部頒布了以一個“基本準則”和38個“具體準則”為基礎，基本涵蓋企業所有的經濟業務，較為完整的會計規范體系#65377;該體系基本上傾向于以原則為基礎特征#65377;其重大突破之一就是對某些交易或事項不再規定具體的會計處理方法，而是給出某些判斷的標準，允許企業根據客觀經濟情況及自身特點自行判斷#65377;這就意味著在實務中，企業會計人員常常需要結合本企業的具體情況作出職業判斷#65377;在我國，對于會計職業判斷的研究還是近幾年的事，無論是在理論研究還是實踐應用方面都還處于起步階段#65377;

一#65380;會計職業判斷的涵義

會計職業判斷指會計人員根據現有的會計準則#65380;會計制度的要求，充分考慮企業現實與未來的理財環境和經營特點，利用自己的專業知識和職業經驗，通過識別#65380;計算#65380;分析#65380;比較等方法，對不確定性會計事項所作的裁決與斷定的思維過程，它貫穿于會計確認#65380;計量#65380;記錄和報告的全過程#65377;在新準則中，會計職業判斷具體表現為對會計原則的運用#65380;會計政策的選擇和會計估計的判斷三方面#65377;

二#65380;會計職業判斷與會計準則的互動

會計職業判斷首先應該是對會計準則和制度內容的選擇#65377;2006年頒布的新準則傾向于以原則為基礎特征，更加大了會計職業判斷的空間，筆者認為二者之間存在互動關系#65377;

從美國等西方國家的經驗來看，內容詳盡的會計準則無法替代專業判斷#65377;規范一切的準則體系在西方理論界被稱為食譜會計(Cooking Book Accounting)，但要在會計的所有不確定領域都制定會計標準并非易事#65377;由于行業#65380;業務等千差萬別，我們無法對所有的會計不確定領域做出統一的規范#65377;例如，對于壞賬準備率的確定，決不能簡單地由會計準則“規定一個銷售百分比”就了事，管理人員必須考慮很多問題，如當時的宏觀經濟形勢是繁榮#65380;穩定還是蕭條;公司處于何種發展階段，是建立初期#65380;擴張時期抑或是合并階段;公司的市場經營戰略等#65377;除此之外，管理人員還要配合公司其他部門的信用管理政策以作出合理的選擇#65377;要解決如此復雜的問題，再詳盡的會計準則恐怕也無能為力#65377;從會計準則制定者的本意上講，設計會計準則是為了追求會計信息的相關性和可靠性，反對任意提供甚至操縱會計信息的行為，為公司提供一種生成會計信息成本相對低廉且可信的手段#65377;但由于實際情況是復雜多變的，會計準則作為一種“規范”和特殊“協議”，不可能窮舉現實中的所有情形#65377;

因此，在會計信息的相關性和可靠性之間#65380;會計準則的剛性與不完備性和現實適應性之間不可避免地存在矛盾沖突，為解決這些沖突，會計準則必須允許管理當局在財務報告中采用適當的職業判斷，進行必要的會計方法選擇#65377;會計準則的這一無奈設計恰好成了一些企業管理當局蓄意操縱利潤的最好借口和工具#65377;一些企業管理當局常常利用這些會計準則中的職業判斷和會計方法選擇，有意識地濫用會計職業判斷的規則，從而達到粉飾利潤的目的#65377;

制定過于詳盡的準則也會產生一些負面影響#65377;財務造假泛濫，資本市場誠信危機涉及經濟人機會主義的問題，對其進行治理應是實務各界的協同制度改革#65377;無論會計規范多么細致，如果造假者的機會主義問題未得到治理，他們的造假能力便常常和準則的精確度呈正相關關系，由此可能增加了發現會計造假所需的成本#65377;證監會配股政策的制定就是一個典型的案例#65377;

當然，理論和實踐有待辯證地結合，能否實現上述目標還取決于資本市場成熟的程度和監管經驗的儲備#65377;美國資2002 年頒布的《薩班斯- 奧克斯利法案》(Sarbanes - Oxley Act of 2002)對資本市場的影響極其深遠#65377;法案中極為重要的一點，是會計準則的制定由以“規則”為基礎轉向以“原則”為基礎的導向，這表明改革者并未赴肅清專業判斷之徑，而是通過強大的民事訴訟機制和良好的判斷支撐環境來尋求正確的判斷#65377;國際財務報告準則是一套以“原則”為基礎的準則，專業判斷在準則的執行過程中極為重要#65377;能否建立嚴格的專業判斷執行機制將在相當大程度上決定著我國會計準則國際化的進程#65377;

三#65380;會計職業判斷是一把“雙刃劍”

上市公司如果能恰當地進行會計職業判斷，對于保證會計信息的相關性#65380;可靠性和透明度，塑造良好的企業形象，促進企業的不斷發展壯大，為利益相關者提供真實的會計信息，并使有限的社會資源得到合理的配置具有重要的意義#65377;同時會計職業判斷又是一把雙刃劍，若濫用職業判斷，也會扭曲企業真實的財務狀況和經營成果，在預測公司的發展前景和盈利能力方面誤導投資者，為企業管理當局操縱利潤，進行盈余管理提供了可能，進而降低會計信息質量，危及會計信息使用者的利益和資本市場的健康發展，影響社會資源配置的效率和效果#65377;

會計職業判斷本身并無對錯之分，關鍵要看其執行所帶來的經濟后果#65377;由于理性經濟人機會主義的存在，職業判斷才由此產生了對錯之分，正確的判斷能夠優化資源配置，錯誤的判斷則會使資源配置發生扭曲#65377;

由此可見，會計準則天生不是濫用職業判斷的動因，但會計準則天生會成為企業管理當局操縱利潤的工具#65377;二者會在博弈中不斷演進和發展#65377;

四#65380;新準則中會計職業判斷的內容

會計職業判斷的內容很廣泛，并不僅僅局限于通常提到的會計原則的選擇與協調#65380;會計政策的選擇和會計估計方面#65377;從會計流程來看，從識別會計憑證，到判斷經濟業務的性質，做出正確的會計處理;再到合理地設置賬簿并登記;再到組織財產清查和賬簿的核對;最后編制財務報告，每個步驟都需要不同程度的職業判斷才能完成#65377;不過其中很多屬于簡單的#65380;重復性的#65380;日常性的判斷，如登記賬簿#65380;核對賬簿等，會計人員在實務中隨著經驗的積累，對于這些判斷大都能正確運用#65377;判斷的難點主要在會計處理方面，特別是復雜的#65380;具有不確定性的事項#65377;

新準則中須運用會計職業判斷的事項有很多，如:①各項資產減值準備的計提;②固定資產使用年限和凈殘值的確定;③無形資產攤銷期的確定;④存貨可變現凈值的確定;⑤或有事項的處理;⑥銷售收入的確定;⑦關聯方關系及其交易的披露;⑧長期股權投資核算方法的確定;⑨合并報表的編制等#65377;

五#65380;會計職業判斷的濫用

最近幾年我國上市公司的很大部分操縱行為都是圍繞關聯方交易而進行的，據統計，2005年我國上市公司共披露關聯交易1 647筆，涉及的金額多達1 956億元#65377;數據表明，關聯交易在我國上市公司中是一種非常普遍的現象#65377;故本文主要以 “關聯方關系及其交易的披露” 為例探討會計職業判斷的濫用#65377;

(一)關聯方關系的判斷

新準則中將關聯方定義為:“一方控制，共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制，共同控制或重大影響的，構成關聯方”#65377;

但在實務中，判斷某一方是否是報告主體的關聯方時，應采取“實質重于形式”的原則，關鍵應關注雙方關系的實質，而不應僅僅看到關系的外在形式，明確持股比例只是判斷的參考標準，而非唯一標準#65377;只要雙方中一方能夠控制或施加重大影響于另一方財務和經營政策的制定，或雙方受同一方的控制或重大影響，使得其中一方難以按其獨立意志全力追求和維護自身的獨立經濟利益，雙方就互為關聯方#65377;

(二)關聯方交易的判斷

新準則規定，凡在關聯方之間發生轉移資源或義務的事項，不論是否收取價款，均認定為關聯方交易#65377;由于關聯方關系的存在，關聯方交易價格的公允性往往是人們關注的焦點#65377;因此，新準則中規定，根據重要性原則，對重大的關聯方交易應披露關聯方關系的性質#65380;交易類型及其交易要素#65377;在存在控制關系的情況下，不論關聯方之間有無交易，都應披露關聯方的情況#65377;

但從目前上市公司實際披露的關聯方交易來看，很多公司對關聯方交易的類型把握不準確，披露也不充分#65377;如某些企業把關聯方之間的擔保事項列為或有事項，不在關聯方交易中予以說明;對許可協議#65380;應收賬款的劃轉等基本不予披露等#65377;在披露關聯交易價格方面，往往只說明定價方法，即批發價#65380;出廠價#65380;協議價#65380;合同價等，而未說明其定價的具體政策#65380;定價依據#65380;與非關聯方之間定價政策是否一致以及差異的金額等問題#65377;

我國上市公司關聯方交易存在的最大問題是，有些公司通過虛假的或不公允的關聯方交易，以達到粉飾其財務狀況和經營成果的目的，或侵占上市公司的利益#65377;因此，如何分辨那些被非關聯化的關聯方交易，是會計人員及審計人員的新課題#65377;

[案例]銀廣夏(000557)在2002年半年報確認了股權轉讓收益5 378萬元，據會計報表附注稱，公司于2002年6月3日與大金投資簽署協議，向其轉讓公司所持超臨萃取62.5%，天津廣夏75%，北京科技80%的股權;公司又于2002年6月23日與大金投資簽署協議，向其轉讓公司所持固原實業90%的股權，此次轉讓資產的總價為7 080萬元，資產賬面投資成本合計為1 737萬元，該筆交易是否是關聯交易，對銀廣夏當期損益影響重大，決定銀廣夏能否恢復上市，因為如果這是筆關聯交易，非公允的關聯交易收益只能記入資本公積，銀廣夏2002半年報不能扭虧(2002年半年報扣除非經常性損益是虧損3 421萬元)，北京隆安律師事務所已于2002年7月8日出具法律意見書認定大金投資為非關聯方，該事務所從5個方面論證了大金公司并非銀廣夏的關聯方:“1. 大金公司與銀廣夏之間互不直接或間接持有對方公司;2. 任何直接或間接持有大金公司股權的公司或個人在銀廣夏均不持有足以控制銀廣夏的股權;3. 大金公司與銀廣夏并非同受中聯公司控制的公司;4. 大金公司并非銀廣夏的關聯自然人直接或間接控制的企業;5. 大金公司與銀廣夏不存在其他關聯關系”#65377;通過此次交易，銀廣夏成功地扭虧為盈，恢復了上市資格#65377;

這個案例的特點是利用關聯交易鉆會計準則的漏洞，濫用會計職業判斷，達到特定目的#65377;其實質是將關聯方之間的交易轉化為非關聯交易，從而達到粉飾業績的目的，其手法隱蔽，手段多樣#65377;其實，在銀廣夏非公允交易背后，存在著“關聯交易非關聯化”的跡象:從法律形式上看，交易雙方是非關聯方，但實質上，它們是關聯方，因為只有關聯方才愿意高價購買不良資產#65377;