我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)課稅體系設(shè)計(jì)研究

摘 要:隨著我國(guó)改革開放的不斷深入和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日趨成熟，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制框架下逐步確立的不動(dòng)產(chǎn)稅收制度已不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要。本文分析了我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)課稅體系的現(xiàn)狀，認(rèn)為現(xiàn)行不動(dòng)產(chǎn)課稅結(jié)構(gòu)混亂、存在重疊和越位，各環(huán)節(jié)稅負(fù)分布不合理，不動(dòng)產(chǎn)租、稅、費(fèi)概念混雜，相互錯(cuò)位等問題。在此基礎(chǔ)上，本文提出了不動(dòng)產(chǎn)課稅體系設(shè)計(jì)的指導(dǎo)思想和總體目標(biāo)，對(duì)我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)稅收體系，特別是各環(huán)節(jié)課稅的稅種設(shè)置提出了重新構(gòu)建的方案。調(diào)整合并后我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)課稅體系由目前的12個(gè)稅種減少至8個(gè)。

關(guān)鍵詞:不動(dòng)產(chǎn);不動(dòng)產(chǎn)課稅;課稅體系設(shè)計(jì)

中圖分類號(hào):F810.423

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1000-176X(2008)07-0077-07

課題組成員:吳旭東，王春雷，李晶

收稿日期:2008-03-24

一、我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)課稅體系的現(xiàn)狀

從理論上講，不動(dòng)產(chǎn)課稅(real estate tax)有狹義和廣義之分。狹義的不動(dòng)產(chǎn)課稅僅指對(duì)不動(dòng)產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的課稅，即通常所說的不動(dòng)產(chǎn)財(cái)產(chǎn)課稅。廣義的不動(dòng)產(chǎn)課稅則是指所有與不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的稅收，它不僅包括不動(dòng)產(chǎn)保有環(huán)節(jié)課稅，還包括不動(dòng)產(chǎn)交易(轉(zhuǎn)讓)環(huán)節(jié)課稅和不動(dòng)產(chǎn)取得環(huán)節(jié)課稅。

經(jīng)過多次稅改和幾經(jīng)調(diào)整，我國(guó)已初步構(gòu)建起了圍繞不動(dòng)產(chǎn)(使用權(quán)和所有權(quán))各征稅環(huán)節(jié)的稅收體系。我國(guó)現(xiàn)行的不動(dòng)產(chǎn)稅制比較復(fù)雜。目前我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)稅收體系中共有12個(gè)相關(guān)稅種，這些稅種可分為兩類:一類是直接針對(duì)房地產(chǎn)而設(shè)置的稅種，具體包括房產(chǎn)稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅和契稅;另一類是與房地產(chǎn)有關(guān)的稅種，具體包括營(yíng)業(yè)稅、所得稅、印花稅和城市維護(hù)建設(shè)稅(見表1所示)。

盡管我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)課稅涉及的稅種非常之多，但目前我國(guó)(廣義)不動(dòng)產(chǎn)課稅的總收入大約只占稅收總收入的7%—8%，不動(dòng)產(chǎn)課稅并沒有成為我國(guó)主要的財(cái)政收入來源。然而，不動(dòng)產(chǎn)課稅收入對(duì)于我國(guó)基層財(cái)政卻相當(dāng)重要，目前不動(dòng)產(chǎn)課稅收入占縣鄉(xiāng)兩級(jí)財(cái)政總收入的比重大約在16%左右。我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)課稅對(duì)于調(diào)節(jié)土地這一稀缺資源的優(yōu)化配置，鞏固土地所有制度和使用制度，集約利用土地，提高地方財(cái)政收入等方面發(fā)揮了積極的作用。

二、我國(guó)現(xiàn)行不動(dòng)產(chǎn)課稅體系的問題分析

(一)現(xiàn)行不動(dòng)產(chǎn)課稅制度不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要

我國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)稅收制度是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制和公有財(cái)產(chǎn)為主體的框架下逐步確立的。隨著我國(guó)改革開放的不斷深入和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日趨成熟，某些不動(dòng)產(chǎn)課稅政策已不適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和財(cái)產(chǎn)所有結(jié)構(gòu)的要求，調(diào)節(jié)功能相對(duì)弱化，其稅收收入在我國(guó)財(cái)政體系中的地位幾乎沒有提高。

說明:固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅已于2000年1月1日起停征;教育費(fèi)附加雖然屬于“費(fèi)”，但一直與城市維護(hù)建設(shè)稅同時(shí)征收和管理;房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅與城市房地產(chǎn)稅屬于重復(fù)設(shè)置稅種，其中房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅適用于內(nèi)資企業(yè)和中國(guó)公民，而城市房地產(chǎn)稅則適用于外資企業(yè)和外籍人員。

在1994年的稅制改革中，財(cái)產(chǎn)稅并未與主體稅種一起進(jìn)行適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的改革，嚴(yán)重滯后于經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，不僅阻礙了整個(gè)稅制的進(jìn)一步完善和分稅制財(cái)政體制的真正確立，也嚴(yán)重阻礙了財(cái)產(chǎn)稅制功能的正常發(fā)揮。

20世紀(jì)90年代以后，我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的領(lǐng)域日趨深入。目前我國(guó)正在進(jìn)行的一系列重大經(jīng)濟(jì)改革，例如農(nóng)村土地產(chǎn)權(quán)制度改革、土地批租制度改革、農(nóng)村稅費(fèi)改革、城鎮(zhèn)房地產(chǎn)稅費(fèi)改革等，這些改革事實(shí)上都與不動(dòng)產(chǎn)稅制存在著密切的聯(lián)系。而我國(guó)現(xiàn)行對(duì)不動(dòng)產(chǎn)課稅、收費(fèi)是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制背景下設(shè)計(jì)的，顯然已不適應(yīng)上述改革的發(fā)展需要，有些是極不合理的。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，土地是無償、無期限、無流動(dòng)性的，房屋也是國(guó)家或企業(yè)通過配給的方式“無償”地分給城鎮(zhèn)居民的，不動(dòng)產(chǎn)的有償流動(dòng)常常被視為非法行為。隨著土地制度改革和住房制度改革，不動(dòng)產(chǎn)市場(chǎng)逐步形成和發(fā)展，不動(dòng)產(chǎn)稅收政策卻并沒有及時(shí)調(diào)整，仍舊保持原有計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的思維模式。這種計(jì)劃體制條件下形成的不動(dòng)產(chǎn)稅制體系、政策難以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展和資源的合理配置無法起到促進(jìn)作用。因此，如何按照構(gòu)建公共財(cái)政框架的基本要求，進(jìn)一步改革和完善不動(dòng)產(chǎn)稅制就必然成為當(dāng)前我國(guó)新一輪稅制改革的重要內(nèi)容。

(二)不動(dòng)產(chǎn)稅種設(shè)計(jì)配置不甚合理

我國(guó)涉及財(cái)產(chǎn)稅收的主要稅種和相關(guān)稅種達(dá)19個(gè)之多，其中涉及不動(dòng)產(chǎn)的稅種有12個(gè)，可以說覆蓋了不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中的全部環(huán)節(jié)。但是如此之多的稅種并不是合理的配置，它表現(xiàn)出的是體系結(jié)構(gòu)混亂，稅種設(shè)置既有重疊又有缺位。

1·稅種設(shè)置重復(fù)與缺位并存

如現(xiàn)行房產(chǎn)稅制，既有對(duì)內(nèi)資企業(yè)和個(gè)人征收的房產(chǎn)稅(1986年開征)，也有對(duì)涉及企業(yè)和外籍個(gè)人征收的城市房地產(chǎn)稅。在不動(dòng)產(chǎn)取得環(huán)節(jié)重疊設(shè)立了性質(zhì)相似的印花稅和契稅。而世界各國(guó)普遍開征的遺產(chǎn)稅在我國(guó)卻遲遲沒有開征。

2·各稅種內(nèi)外有別、城鄉(xiāng)有別經(jīng)過1994年稅制改革和2007年兩法合并的通過，在中國(guó)內(nèi)外有別的商品課稅和所得課稅的歷史已告結(jié)束。但目前財(cái)產(chǎn)課稅的許多稅種設(shè)置依然是內(nèi)外有別。在國(guó)內(nèi)財(cái)產(chǎn)課稅方面，還存在城鄉(xiāng)有別的課稅制度。(見表1所示)

3·不動(dòng)產(chǎn)的主體稅種不突出對(duì)不動(dòng)產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的課稅有10個(gè)稅種，其與一般的經(jīng)營(yíng)課稅相同。不動(dòng)產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅類有3個(gè)稅種，它們是對(duì)城市不動(dòng)產(chǎn)征收的，不僅設(shè)置稅率較低，而且都具有很大的免稅范圍(如對(duì)居民住宅不征稅)。

(三)不動(dòng)產(chǎn)課稅各環(huán)節(jié)稅負(fù)分布不合理

我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)稅率水平表現(xiàn)為在不動(dòng)產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅種的稅率偏高，而在不動(dòng)產(chǎn)保有和使用環(huán)節(jié)稅率偏低。目前我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)市場(chǎng)中房地產(chǎn)價(jià)格居高不下、土地使用效率偏低、耕地保護(hù)力度不夠的現(xiàn)象與這種稅率設(shè)計(jì)不無關(guān)系。

1·不動(dòng)產(chǎn)取得環(huán)節(jié)稅負(fù)水平較低

目前我國(guó)房地產(chǎn)開發(fā)征用土地環(huán)節(jié)中涉及的稅費(fèi)項(xiàng)目相對(duì)較少，但絕對(duì)數(shù)額較大，開發(fā)企業(yè)取得土地時(shí)支付的稅金主要有契稅、耕地占用稅;另需支付土地開發(fā)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，稅費(fèi)合計(jì)約占房?jī)r(jià)的75%;其中，契稅按照最高稅率5%水平計(jì)算，只占3.75%的比例，耕地占用稅實(shí)行定額征收，所占比例更小。可見，在不動(dòng)產(chǎn)取得環(huán)節(jié)，稅費(fèi)合計(jì)數(shù)額較大，但從稅費(fèi)比例看，費(fèi)重稅輕。從收益分享看，在土地征用過程中，縣、鎮(zhèn)級(jí)政府能夠獲得土地總收益52%以上的收入，縣以上政府獲得15%的收入，掌握土地權(quán)的地方政府在土地利益分配的博弈中處于優(yōu)勢(shì)地位，地方政府與開發(fā)企業(yè)均存在多征地的動(dòng)機(jī)，在現(xiàn)有稅負(fù)水平下，國(guó)家通過征稅的方式無法起到限制征地的作用。

2·不動(dòng)產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅負(fù)偏重

我國(guó)的房地產(chǎn)稅收集中在增量方面，在房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)設(shè)置了大量的稅種。一般而言，房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)包括房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、交換等多種情況。在房地產(chǎn)交易行為中，轉(zhuǎn)讓方涉及到營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、所得稅、土地增值稅、印花稅以及教育費(fèi)附加共6個(gè)相關(guān)稅費(fèi)，受讓方涉及到印花稅、契稅2個(gè)稅種(見表2所示)。從稅負(fù)水平看，營(yíng)業(yè)稅及其附加適用稅率5.5%、土地增值稅30%—60%、企業(yè)所得稅25%，房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)總體稅負(fù)水平相當(dāng)于銷售收入或經(jīng)營(yíng)收入的23%左右，名義稅負(fù)水平明顯偏重;在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為中，購(gòu)買方還需支付一些地方性的收費(fèi)項(xiàng)目，如土地使用證費(fèi)、房屋所有權(quán)證費(fèi)、商品房買賣交易手續(xù)費(fèi)等。另外，由于房地產(chǎn)供給缺乏彈性而稅收具有轉(zhuǎn)嫁性，一部分開發(fā)階段的稅費(fèi)通過轉(zhuǎn)讓行為而順利地轉(zhuǎn)嫁到購(gòu)買方身上，使得購(gòu)買者必須付出高額代價(jià);許多應(yīng)由政府在財(cái)政預(yù)算中安排支付并通過使用者付費(fèi)的方式逐步收回投資成本的公共產(chǎn)品，也被攤?cè)敕績(jī)r(jià)中由購(gòu)買者通過購(gòu)房一次性負(fù)擔(dān)。因此可以說，這一環(huán)節(jié)的稅負(fù)水平相對(duì)最重。

3·不動(dòng)產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅負(fù)偏輕

一般而言，房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)包括房地產(chǎn)居住、租賃等多種情況。在房地產(chǎn)居住行為中，現(xiàn)行稅制設(shè)計(jì)的稅種非常少，主要有房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，名義稅負(fù)水平明顯偏低(房產(chǎn)稅1.2%、城鎮(zhèn)土地使用稅0.6—30元/平方米)且免稅范圍極大，如對(duì)于個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅;對(duì)于個(gè)人所有的居住房屋及院落用地免征城鎮(zhèn)土地使用稅等。這類優(yōu)惠政策的制定背景是國(guó)家低工資制度和福利房制度，在這一背景下，住房作為一種潛在福利，由居民在工資以外以低付租費(fèi)的方式獲得。目前為止，房地產(chǎn)居住行為基本處于無稅負(fù)狀態(tài)。

在房地產(chǎn)租賃行為中，租賃方涉及到營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅以及教育費(fèi)附加共7個(gè)相關(guān)稅費(fèi)，承租方涉及到印花稅(見表3所示)。這一環(huán)節(jié)稅收負(fù)擔(dān)主要集中在出租方，且名義稅負(fù)較重(營(yíng)業(yè)稅5%、個(gè)人所得稅20%、房產(chǎn)稅12% )，稅負(fù)水平占到全部租賃收入的30%—40%。為此，國(guó)家曾出臺(tái)相關(guān)優(yōu)惠政策，降低了出租行為中的主要稅種的稅率水平(營(yíng)業(yè)稅3%、個(gè)人所得稅10%、房產(chǎn)稅4% )。降稅后，個(gè)人出租房屋的綜合稅負(fù)水平比原來大致降低了五至六成。而且部分城市如上海、北京等，還單獨(dú)將個(gè)人住房出租的稅率降為綜合稅率5%。

在房屋租賃中存在著的一個(gè)重要問題是，許多城市尤其是一些大中城市，房屋租賃情況非常普遍但相關(guān)稅收收入?yún)s非常少。究其原因，不是由于稅負(fù)水平設(shè)置過低，而是由于稅收征管難度過大，稅務(wù)工作人員無法逐門逐戶排查出租房屋情況，即使能夠做到也很難判斷其真?zhèn)危沟梅课莩鲎膺^程中的稅收基本處于流失狀態(tài)，造成實(shí)際稅負(fù)水平過低。許多大中城市住房出租依法到政府部門申報(bào)登記納稅的不到30%，有的城市只有10%—20%，一些城市一年當(dāng)中甚至只有幾戶、十幾戶出租戶主動(dòng)到稅務(wù)部門申報(bào)登記納稅。當(dāng)大量的稅收流失成為居民個(gè)人的收入時(shí)，房屋租賃市場(chǎng)形成了利潤(rùn)巨大的投資回報(bào)，在需求客觀存在的條件下，必然吸引著更多的居民儲(chǔ)蓄或社會(huì)閑散資金投資于房屋租賃經(jīng)營(yíng)，從而形成更大的稅收漏洞，使得房地產(chǎn)租賃環(huán)節(jié)的稅收形同虛設(shè)。

(四)租、稅、費(fèi)分配結(jié)構(gòu)不合理目前我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)租、稅、費(fèi)的概念混雜，相互錯(cuò)位，在某種程度上出現(xiàn)了以稅代租、以費(fèi)代租、以費(fèi)擠稅、租稅費(fèi)交叉的局面，既影響稅收的嚴(yán)肅性和規(guī)范性，滋生了亂收費(fèi)的不良之風(fēng)，又使稅收宏觀調(diào)控功能受到極大的限制。

三、我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)課稅體系設(shè)計(jì)的構(gòu)想

(一)不動(dòng)產(chǎn)課稅體系設(shè)計(jì)的指導(dǎo)思想從我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)實(shí)踐的總體情況和發(fā)展趨勢(shì)出發(fā)，不動(dòng)產(chǎn)課稅體系設(shè)計(jì)的指導(dǎo)思想總體上應(yīng)把握以下幾點(diǎn):

1·適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，把不動(dòng)產(chǎn)稅培植為地方稅體系的主體稅種，成為地方財(cái)政收入的主要收入來源

從國(guó)際上看，綜觀各國(guó)的稅收制度，凡是實(shí)行中央與地方分享稅制的國(guó)家，財(cái)產(chǎn)稅基本劃歸地方，構(gòu)成地方稅收的主體稅種。而不動(dòng)產(chǎn)稅類已成為世界絕大多數(shù)國(guó)家財(cái)產(chǎn)課稅的主要形式，開征率高達(dá)70%以上。如英國(guó)，來自房地產(chǎn)保有的不動(dòng)產(chǎn)稅、經(jīng)營(yíng)性不動(dòng)產(chǎn)稅收收入占總稅收的30%左右。美國(guó)的一般財(cái)產(chǎn)稅(主要是對(duì)不動(dòng)產(chǎn)征收)，從一開始就是州和地方政府的稅收(20世紀(jì)初，州和地方政府的財(cái)產(chǎn)稅收入各分50% )，并構(gòu)成地方政府財(cái)政收入的主要來源，約占全部地方稅收的80%左右，占全國(guó)稅收收入的比重約為10%。

從國(guó)內(nèi)情況分析，把房地產(chǎn)稅培植為地方財(cái)稅體系的主體稅種，不失為明智的選擇。這種選擇不僅是必要的，而且是現(xiàn)實(shí)可行性的。首先，房地產(chǎn)稅源具有穩(wěn)定性和持續(xù)性。房地產(chǎn)具有使用長(zhǎng)期性、耐久性等特性，同時(shí)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和城市的不斷擴(kuò)張，城市房地產(chǎn)數(shù)量將不斷增加，從而保證房地產(chǎn)稅源穩(wěn)定和持續(xù)的發(fā)展。其次，房地產(chǎn)稅基十分穩(wěn)固，稅源充沛。作為社會(huì)財(cái)富的重要組成部分，房地產(chǎn)具有為地方財(cái)政帶來巨額稅收收入的可能性。如2000年我國(guó)城市建成區(qū)面積2.14萬平方公里，若每平方米每年征2元土地使用稅，則土地使用稅可達(dá)428億元;城市房屋面積70.86億平方米，若房屋價(jià)值每平方米按500元計(jì)算，每年可征房產(chǎn)稅達(dá)425億元，兩項(xiàng)合計(jì)853億元，約占地方財(cái)政收入17.1%左右。若采取普遍征收、提高稅率等辦法，其比重會(huì)達(dá)到25%左右，再加上契稅等，房地產(chǎn)稅收收入可達(dá)地方財(cái)政收入的30%。

2·全面貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，有利于保護(hù)土地資源，提高土地資源的配置效率，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展

我國(guó)是一個(gè)土地公有制下的發(fā)展中國(guó)家，土地嚴(yán)重短缺是制約我國(guó)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的主因，土地資源配置與利用中存在的種種問題，則加劇了這種稀缺狀況。在今后較長(zhǎng)的一個(gè)發(fā)展時(shí)期內(nèi)，房地產(chǎn)業(yè)作為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱性產(chǎn)業(yè)，擔(dān)負(fù)著刺激需求與推動(dòng)供給的雙重使命，房地產(chǎn)稅收調(diào)整應(yīng)配合這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。我國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)課稅應(yīng)該在促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)大力發(fā)展的前提下，更加注重對(duì)土地資源的合理、有序、高效開發(fā)和利用。

3·有利于調(diào)節(jié)社會(huì)成員不動(dòng)產(chǎn)占有的差距

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的日益深入，社會(huì)成員收入分配的差距逐漸拉大。可以預(yù)見的是，未來社會(huì)分配不公將更多地體現(xiàn)在財(cái)產(chǎn)占有方面，主要表現(xiàn)為不動(dòng)產(chǎn)占有的差距會(huì)逐漸拉大。因此，我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)課稅體系設(shè)計(jì)，應(yīng)該遵循稅收公平原則，有利于縮小社會(huì)成員財(cái)富占有的差距，實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的公正、合理分配。

(二)不動(dòng)產(chǎn)課稅體系設(shè)計(jì)的總體目標(biāo)

為了有利于實(shí)現(xiàn)不動(dòng)產(chǎn)課稅的財(cái)政功能、調(diào)節(jié)功能，我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)課稅體系設(shè)計(jì)的總體目標(biāo)是:建立起一套適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展要求，少稅種、多環(huán)節(jié)、寬稅基、整體功能協(xié)調(diào)配合、主輔稅種搭配得當(dāng)、稅制簡(jiǎn)明結(jié)構(gòu)合理的不動(dòng)產(chǎn)課稅體系。

(三)不動(dòng)產(chǎn)課稅體系設(shè)計(jì)的總體構(gòu)想

1·重構(gòu)不動(dòng)產(chǎn)課稅體系

按照征稅環(huán)節(jié)的不同，可分三個(gè)部分構(gòu)建我國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)稅收體系，即不動(dòng)產(chǎn)取得稅類、不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅類、不動(dòng)產(chǎn)保有稅類。這一體系安排的前提條件是清費(fèi)立稅，主要目標(biāo)有三:第一，適當(dāng)提高目前總體稅負(fù)水平;第二，征稅環(huán)節(jié)后移，改變我國(guó)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)“重流輕存”的狀況，大幅度提高房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅負(fù)水平;第三，適當(dāng)提高房地產(chǎn)取得環(huán)節(jié)稅負(fù)，適當(dāng)減輕交易環(huán)節(jié)稅負(fù)。為此，需要新設(shè)、完善和取消部分房地產(chǎn)稅種。調(diào)整合并后我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)課稅體系由目前的12個(gè)稅種減少至8個(gè)(見圖1所示)。

2·不動(dòng)產(chǎn)取得環(huán)節(jié)的稅種設(shè)置

在不動(dòng)產(chǎn)取得環(huán)節(jié)保留耕地占用稅、契稅兩個(gè)稅種，但需對(duì)兩種進(jìn)行調(diào)整;適時(shí)出臺(tái)遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅。主要措施如下:

(1)提高耕地占用稅稅率。鑒于現(xiàn)行耕地占用稅從量計(jì)征，既沒有考慮所占用耕地的質(zhì)量等級(jí)，也沒有考慮物價(jià)水平的變動(dòng)，使得占用好地與劣地的稅額沒有差別，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和物價(jià)水平不斷上漲的前提下，無法形成節(jié)約用地的機(jī)制，建議結(jié)合地理位置、肥沃程度、單位面積常年收入、使用年限、生產(chǎn)潛力等因素，對(duì)耕地進(jìn)行測(cè)量，合理確定計(jì)稅依據(jù);大幅度提高耕地占用稅現(xiàn)有稅率水平，尤其是提高經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)和經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的稅率。

(2)擴(kuò)大契稅征稅范圍。大幅度提高契稅稅率水平;取消對(duì)房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)交易征收印花稅的規(guī)定，避免契稅和印花稅對(duì)房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)取得行為的重復(fù)課稅。

(3)適時(shí)開征遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅。為實(shí)現(xiàn)不動(dòng)產(chǎn)課稅對(duì)社會(huì)成員財(cái)富占有差距的有效調(diào)控，實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的公正、合理分配，我國(guó)應(yīng)考慮在適當(dāng)時(shí)機(jī)出臺(tái)遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅。

3·不動(dòng)產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的稅種設(shè)置

不動(dòng)產(chǎn)交易環(huán)節(jié)設(shè)置企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、營(yíng)業(yè)稅、城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅四個(gè)稅種，取消現(xiàn)行土地增值稅和教育費(fèi)附加。主要措施如下:

(1)取消土地增值稅。土地增值稅僅在房地產(chǎn)交易時(shí)收取，對(duì)土地所有期間潛在的、動(dòng)態(tài)的增值收入無法收取，沒有反映地價(jià)的經(jīng)常變化，沒有將自然增值和人工投資改良增值區(qū)別開來，沒有考慮通貨膨脹和利息因素對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)商利潤(rùn)的影響，沒能嚴(yán)格控制逃偷稅現(xiàn)象，因此，現(xiàn)行土地增值稅實(shí)際稅負(fù)水平極低，稅收收入規(guī)模過小(見表4所示)。將其取消后，可適當(dāng)減輕交易環(huán)節(jié)稅負(fù)，將征稅環(huán)節(jié)后移，同時(shí)由于稅收收入較少，對(duì)于中央財(cái)政亦不會(huì)產(chǎn)生太大影響①(注：①世界范圍內(nèi)開征土地增值稅的國(guó)家或地區(qū)為數(shù)不多，到2002年為止，僅有中國(guó)大陸、中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)、韓國(guó)和意大利四個(gè)國(guó)家或地區(qū)征收土地增值稅。以土地私有制為主體的西方國(guó)家歷史上曾經(jīng)開征過類似土地稅，但多數(shù)早已停征，如德國(guó)政府于1904年出臺(tái)法蘭克福條例，開征土地增值稅，但1913年便宣布廢止。英國(guó)、日本在歷史上也曾經(jīng)開過土地增值稅，但也很快廢止。)[1]。

(2)完善企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。從企業(yè)所得稅看，在兩法合并之后，應(yīng)盡快清理現(xiàn)行對(duì)內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)的減免稅政策。從個(gè)人所得稅看，對(duì)房地產(chǎn)交易直接征收20%個(gè)人所得稅似乎并不明智且并非長(zhǎng)久之計(jì)。此舉雖可實(shí)現(xiàn)短期調(diào)控目標(biāo)，但從稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁分析和稅收中性角度分析，除了大幅刺激二手房?jī)r(jià)格提升和嚴(yán)重扭曲市場(chǎng)之外，這樣做并不能有效調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的過熱，反而有可能帶來房?jī)r(jià)的高漲和成交的萎縮，隨之影響一級(jí)市場(chǎng)，使樓市表現(xiàn)沉悶;況且，從稅負(fù)水平分析，房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的稅負(fù)已經(jīng)十分沉重。

(3)調(diào)整城市維護(hù)建設(shè)稅，廢除教育費(fèi)附加。對(duì)于城市維護(hù)建設(shè)稅，建議按照其實(shí)際收入來源，更名為城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅，將交通重點(diǎn)建設(shè)附加費(fèi)、污水處理費(fèi)等并入其中;擴(kuò)大征稅范圍，取消對(duì)外資企業(yè)的免稅，使其適用于所有享有城鄉(xiāng)公用設(shè)施而又具有納稅能力的單位和個(gè)人;改變其依附于流轉(zhuǎn)三稅的狀況，直接以納稅人的銷售收入或營(yíng)業(yè)收入為計(jì)稅依據(jù);授權(quán)各地根據(jù)本地區(qū)的具體情況調(diào)整稅率，保證為城鄉(xiāng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)提供足夠的資金來源。

對(duì)于教育費(fèi)附加，建議取消。根據(jù)教育的不同層次和不同階段，將基礎(chǔ)教育納入公共財(cái)政支出的范圍，以政府經(jīng)常性財(cái)政收入作為資金來源。

4·不動(dòng)產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅種設(shè)置

不動(dòng)產(chǎn)保有環(huán)節(jié)取消房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和城市房地產(chǎn)稅，統(tǒng)一設(shè)置物業(yè)稅。主要措施如下:

(1)取消房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和城市房地產(chǎn)稅。取消三稅的原因，是因?yàn)榉慨a(chǎn)稅與城市房地產(chǎn)稅針對(duì)不同納稅人而重復(fù)設(shè)置，房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅針對(duì)房和地而重復(fù)設(shè)置。從房產(chǎn)稅與城市房地產(chǎn)稅的關(guān)系看，城市房地產(chǎn)稅條例公布于20世紀(jì)50年代，主要針對(duì)“三資”企業(yè)征收。從房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地稅的關(guān)系看，在物質(zhì)形態(tài)上，房依地而建，地為房之基，房地難以分離;在價(jià)值形態(tài)上，房?jī)r(jià)、地價(jià)之間往往難以分割且常常互含，市場(chǎng)上的房屋價(jià)值中或多或少地包含土地的價(jià)值，這在商品房中尤為突出。在稅制設(shè)計(jì)上，現(xiàn)行稅收制度按照房產(chǎn)和土地人為地分設(shè)稅種，對(duì)房產(chǎn)從價(jià)或從租計(jì)稅，對(duì)土地從量計(jì)稅，對(duì)房產(chǎn)價(jià)值中所含地價(jià)既按價(jià)值征收了房產(chǎn)稅，又按房屋所占土地面積征收了土地使用稅。在房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)確定上，若要人為地剝離土地的價(jià)值，在實(shí)際征管中很難操作;若不剝離土地的價(jià)值，又明顯不合理，造成重復(fù)征稅和稅負(fù)不公。開征此類稅的背景是，當(dāng)時(shí)我國(guó)土地是無償使用的，目的是通過經(jīng)濟(jì)手段，加強(qiáng)對(duì)土地的管理，變土地的無償使用為有償使用，促進(jìn)合理、節(jié)約使用土地，提高土地使用效益。但是目前情況已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)變，我國(guó)土地使用制度已經(jīng)從無償變?yōu)橛袃敚瑥男姓潛茏優(yōu)槭袌?chǎng)買賣，此類稅開征的基礎(chǔ)已經(jīng)不復(fù)存在。為此，建議取消房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和城市房地產(chǎn)稅，其功能由新設(shè)稅種物業(yè)稅取而代之。

(2)新設(shè)物業(yè)稅。建議將現(xiàn)行房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、土地增值稅等收費(fèi)合并，開征物業(yè)稅。對(duì)此，應(yīng)厘清不動(dòng)產(chǎn)租、稅、費(fèi)的關(guān)系。那種將目前由房地產(chǎn)開發(fā)商一次性繳納的土地出讓金并入物業(yè)稅的觀點(diǎn)是不正確的。按照土地出讓金并入物業(yè)稅的思路，物業(yè)稅的實(shí)施，首先要解決如何從現(xiàn)有土地體制向物業(yè)稅體制過渡的問題。國(guó)外征收物業(yè)稅的前提是土地私有制，而我國(guó)現(xiàn)階段并非土地私有，按照現(xiàn)行法律，我國(guó)實(shí)行農(nóng)村土地集體所有與城鎮(zhèn)土地國(guó)家所有兩種土地所有制形式，土地可以依法出讓、轉(zhuǎn)讓，公民依法享有國(guó)有土地使用權(quán)。因此，將土地出讓金并入物業(yè)稅作為財(cái)產(chǎn)稅的觀點(diǎn)值得商榷。我們可以做到的是，減輕交易環(huán)節(jié)稅負(fù)，加大保有環(huán)節(jié)稅負(fù);擴(kuò)大征稅范圍，將居民擁有的非經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)也納入征稅范圍①(注：①近年來，許多企事業(yè)單位原有的職工住房已按照成本價(jià)或標(biāo)準(zhǔn)價(jià)賣給個(gè)人，房屋的產(chǎn)權(quán)及占地的土地使用權(quán)也轉(zhuǎn)讓給個(gè)人;住房制度改革后，居民購(gòu)買住房的現(xiàn)象相當(dāng)普遍，且居民個(gè)人購(gòu)買第二套住房的也越來越多。在這種情況下，應(yīng)將個(gè)人的房產(chǎn)納入征稅范圍，對(duì)于居民個(gè)人房地產(chǎn)保有進(jìn)行調(diào)控。);計(jì)稅依據(jù)以各類房屋的重置價(jià)格為基礎(chǔ)，參照當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)價(jià)格水平確定;及時(shí)總結(jié)試點(diǎn)地區(qū)經(jīng)驗(yàn)，適時(shí)擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，進(jìn)而在全國(guó)范圍內(nèi)推廣。

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(責(zé)任編輯:楊全山)