制造業(yè)集成成本管理模式研究

［摘 要］ 隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，傳統(tǒng)成本管理方法在強(qiáng)化制造業(yè)成本管理方面顯得乏力，迫使人們不得不從新的視角來(lái)審視制造業(yè)現(xiàn)行的成本管理系統(tǒng)，這為制造業(yè)成本管理創(chuàng)新帶來(lái)機(jī)遇。本文運(yùn)用集成管理理論，以系統(tǒng)、集成的思想，提出了集成成本管理的體系結(jié)構(gòu)，并構(gòu)建了集成成本控制模型。

［關(guān)鍵詞］ 制造業(yè)；集成；成本管理

［中圖分類號(hào)］F270.7；F275.3［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2008）20-0082-03

1 引 言

隨著自動(dòng)化技術(shù)、信息技術(shù)和全球互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)的迅猛發(fā)展，制造企業(yè)正面臨著生產(chǎn)高度自動(dòng)化、產(chǎn)品多元化、組織柔性化、服務(wù)理念客戶化、信息系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)化以及市場(chǎng)視野全球化的時(shí)代，新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境將使制造企業(yè)目前的成本管理模式面臨著極大的挑戰(zhàn)，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：①對(duì)成本管理目標(biāo)的影響。新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下要求制造企業(yè)在滿足客戶需求多樣化的基礎(chǔ)上，不僅注重生產(chǎn)消耗的降低，還應(yīng)綜合運(yùn)用成本避免、技術(shù)進(jìn)步以及戰(zhàn)略控制等手段實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的最大化，以創(chuàng)造和維持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。②對(duì)成本管理對(duì)象的影響?？蛻粜枨蟮亩鄻踊?、個(gè)性化迫使企業(yè)的成本管理對(duì)象應(yīng)轉(zhuǎn)移到市場(chǎng)、顧客、成本中心、作業(yè)以及產(chǎn)品等多種成本對(duì)象。③對(duì)生產(chǎn)成本結(jié)構(gòu)的影響。隨著企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模不斷擴(kuò)大以及設(shè)備自動(dòng)化程度不斷提高，由于設(shè)備折舊、維修以及管理費(fèi)用的增加，導(dǎo)致間接成本在產(chǎn)品成本的比重越來(lái)越大。④對(duì)成本管理內(nèi)容的影響。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)全面成本管理被提上日程，企業(yè)成本管理的內(nèi)容不僅局限在生產(chǎn)成本方面，而且已開始重視對(duì)銷售成本、質(zhì)量成本、采購(gòu)成本、環(huán)境成本以及產(chǎn)品開發(fā)成本的核算和控制。⑤對(duì)成本管理體系的影響。目前，制造業(yè)成本管理偏重于事后管理。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下要求成本管理重心向事前預(yù)測(cè)、事中控制轉(zhuǎn)移。⑥對(duì)成本管理觀念、模式的影響。新經(jīng)濟(jì)時(shí)代要求制造業(yè)以系統(tǒng)、全面成本管理為目標(biāo)，建立決策型和執(zhí)行型成本管理相結(jié)合的模式，在戰(zhàn)略供應(yīng)鏈下實(shí)現(xiàn)企業(yè)全員和全過(guò)程的成本管理。

此外，信息技術(shù)的普及以及制造業(yè)信息化建設(shè)的不斷成功，使得各種企業(yè)成本管理信息收集和處理速度大大加快，為制造業(yè)實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)化的成本管理模式提供了重要的技術(shù)保障［1］。

2 集成成本管理模式的提出及其研究意義

綜上所述，制造業(yè)正面臨著生產(chǎn)高度自動(dòng)化、產(chǎn)品多元化、組織柔性化、服務(wù)理念客戶化、信息系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)化以及市場(chǎng)視野全球化的時(shí)代，其成本形成過(guò)程以及成本結(jié)構(gòu)都發(fā)生了變化，傳統(tǒng)的成本管理方法已不適應(yīng)現(xiàn)代制造業(yè)的生產(chǎn)制造模式。現(xiàn)代制造業(yè)成本管理觀念和控制系統(tǒng)將發(fā)生革命性的變化，成本管理的原則方法體系也將發(fā)生重大變化，對(duì)成本管理的探索和創(chuàng)新迫在眉睫。因此，現(xiàn)代制造業(yè)必須創(chuàng)建一種以市場(chǎng)為導(dǎo)向，以技術(shù)、產(chǎn)品、管理、體制創(chuàng)新為依托，以全面、全過(guò)程、全方位成本管理為內(nèi)容，以嚴(yán)格的獎(jiǎng)懲考核和現(xiàn)代化管理方法為手段，以精神和物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)為動(dòng)力，以全員參與為基礎(chǔ)，借助關(guān)于成本收益的財(cái)務(wù)信息和關(guān)于生產(chǎn)率、質(zhì)量及其他關(guān)鍵因素的非財(cái)務(wù)信息，對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)成本實(shí)行動(dòng)態(tài)管理的集成成本管理模式，以適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)生存環(huán)境的變化。

同時(shí)，制造業(yè)信息化的發(fā)展為企業(yè)的成本管理提出了新的要求，為成本管理創(chuàng)新帶來(lái)了機(jī)遇。因此，制造業(yè)成本管理必須適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，借助信息技術(shù)、系統(tǒng)科學(xué)、控制論、運(yùn)籌學(xué)等理論實(shí)現(xiàn)企業(yè)的集成成本管理，才能在未來(lái)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地［2］。

集成成本管理（Integrated Cost Management，ICM）模式，是借助于集成、系統(tǒng)管理思想，以先進(jìn)的信息技術(shù)為載體，以作業(yè)成本管理為基礎(chǔ)，以動(dòng)態(tài)、即時(shí)地提供各項(xiàng)資源耗費(fèi)以及多種成本對(duì)象的成本信息為主要目標(biāo)，以成本節(jié)約、成本改善及成本避免為手段，以提高企業(yè)資源配置效率和效果為宗旨，為日常的營(yíng)運(yùn)管理和及時(shí)決策提供所需信息的系統(tǒng)管理模式。該模式強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)供應(yīng)鏈的集成和對(duì)物流、信息流、資金流的協(xié)同，將事務(wù)處理、作業(yè)管理和決策支持系統(tǒng)集成運(yùn)行，并通過(guò)對(duì)企業(yè)信息系統(tǒng)的各個(gè)部分進(jìn)行整合，使價(jià)值鏈上所有環(huán)節(jié)得以協(xié)調(diào)合作，從戰(zhàn)略的高度實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)資源配置計(jì)劃的執(zhí)行與調(diào)整 ［3］。

3 制造業(yè)集成成本管理體系研究

3． 1制造業(yè)集成成本管理體系結(jié)構(gòu)

制造業(yè)的成本管理活動(dòng)與企業(yè)其他業(yè)務(wù)活動(dòng)具有較強(qiáng)的聯(lián)系，幾乎涉及企業(yè)全部的業(yè)務(wù)活動(dòng)領(lǐng)域。因此，企業(yè)成本管理必須放在整個(gè)企業(yè)系統(tǒng)中進(jìn)行。本文應(yīng)用集成化管理思想并結(jié)合現(xiàn)代制造業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)，運(yùn)用企業(yè)建模的思想，提出制造業(yè)集成成本管理（ICM）體系結(jié)構(gòu)，如圖1所示。

由圖1可以看出，ICM體系是一個(gè)多維的、立體的成本管理體系，整個(gè)ICM體系結(jié)構(gòu)包括成本管理功能視圖、成本管理過(guò)程視圖和成本管理對(duì)象視圖。

成本管理功能視圖所包含的成本管理功能包括：成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本計(jì)劃、成本核算、成本分析以及成本控制。成本管理功能維度借助于企業(yè)信息化架構(gòu)，以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，戰(zhàn)術(shù)上深入到作業(yè)層次，使各項(xiàng)成本管理功能有機(jī)地集成在一起。

成本管理過(guò)程視圖涵蓋了產(chǎn)品的全生命周期。ICM體系將實(shí)施產(chǎn)品全生命周期管理，具體包括：新產(chǎn)品的技術(shù)開發(fā)和設(shè)計(jì)過(guò)程成本管理、物資采購(gòu)和供應(yīng)過(guò)程成本管理、產(chǎn)品制造過(guò)程成本管理、營(yíng)銷服務(wù)過(guò)程以及其他過(guò)程成本管理等。

成本管理對(duì)象視圖中的成本對(duì)象不僅包括產(chǎn)品對(duì)象、責(zé)任單位對(duì)象以及作業(yè)對(duì)象等，還包括供應(yīng)商、客戶等成本對(duì)象。

各視圖分別從不同的側(cè)面描述了成本管理的功能、對(duì)象以及過(guò)程，體現(xiàn)了成本管理系統(tǒng)中信息、人與組織、物質(zhì)資源與產(chǎn)品生命周期各階段成本管理活動(dòng)的耦合。整個(gè)企業(yè)的成本管理正是針對(duì)不同成本對(duì)象，在產(chǎn)品全生命周期所進(jìn)行的相關(guān)成本管理職能活動(dòng)的集合。

ICM體系采用“橫向到邊，縱向到底”的成本管理原則。橫向到邊是指以物資采購(gòu)部門將原料購(gòu)入企業(yè)為始點(diǎn)，中間經(jīng)過(guò)倉(cāng)庫(kù)存儲(chǔ)，生產(chǎn)過(guò)程各環(huán)節(jié)的消耗，以生產(chǎn)出產(chǎn)成品，由銷售部門將產(chǎn)品出售為終點(diǎn)的全過(guò)程。按不同的階段可將成本劃分為采購(gòu)成本、生產(chǎn)成本、銷售成本及庫(kù)存成本等，其實(shí)質(zhì)是對(duì)不同的成本對(duì)象進(jìn)行成本管理。縱向到底是指把企業(yè)劃分為公司級(jí)、各分廠、作業(yè)中心三級(jí)成本中心，即公司級(jí)成本中心、區(qū)域成本中心、作業(yè)成本中心，其實(shí)質(zhì)是以作業(yè)成本為基礎(chǔ)的管理［4］。

3． 2制造業(yè)集成成本控制模型

隨著成本管理實(shí)踐的發(fā)展以及制造業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，成本控制的范圍必須擴(kuò)展。復(fù)旦大學(xué)徐政旦教授以及廈門大學(xué)陳勝群博士認(rèn)為，成本控制其一是“現(xiàn)實(shí)的視野”，即采取什么措施能使現(xiàn)實(shí)發(fā)生的成本得到約束，它與傳統(tǒng)成本控制中的手段基本吻合；其二為“超前的視野”，這是以挖掘潛力為表征的控制視野，表現(xiàn)為預(yù)計(jì)到未來(lái)成本發(fā)生的可能態(tài)勢(shì)，在未實(shí)施生產(chǎn)制造之前的超前控制方式；其三為“理想的視野”，它暫且拋開現(xiàn)實(shí)因素，也略去了生產(chǎn)控制可能遇到的問題，把所有現(xiàn)實(shí)行為因素收縮到最理想狀態(tài)作純粹的分析，這有利于對(duì)過(guò)程的源流達(dá)到無(wú)干擾的本源分析。三者具有相對(duì)的獨(dú)立性，同時(shí)三者又協(xié)同構(gòu)成控制系統(tǒng)，共同為達(dá)到整體控制目標(biāo)服務(wù)。于是可將成本控制拓展到3個(gè)層次上：維持控制、改善控制、戰(zhàn)略控制。

上述3個(gè)成本控制層次把成本節(jié)省與成本避免兩種形態(tài)的成本降低方式均納入到更廣的成本控制范疇。特別是以產(chǎn)品全生命周期目標(biāo)成本為起點(diǎn)的控制更具現(xiàn)代特色。具體地說(shuō)，成本控制的對(duì)象既包括業(yè)務(wù)過(guò)程中游的制造目標(biāo)成本、物流目標(biāo)成本和營(yíng)銷目標(biāo)成本，又包括業(yè)務(wù)過(guò)程上游的開發(fā)設(shè)計(jì)目標(biāo)成本（以上4項(xiàng)構(gòu)成生產(chǎn)方目標(biāo)成本），同時(shí)也包括業(yè)務(wù)過(guò)程下游的使用目標(biāo)成本、維護(hù)保養(yǎng)目標(biāo)成本和廢棄目標(biāo)成本（此3項(xiàng)構(gòu)成消費(fèi)方目標(biāo)成本）。

所謂“制造業(yè)集成成本控制”，簡(jiǎn)單地說(shuō)，是指針對(duì)產(chǎn)品全生命周期業(yè)務(wù)過(guò)程以成本節(jié)省和成本避免這兩種基本思想，綜合工業(yè)工程方法、組織措施和會(huì)計(jì)計(jì)量的多樣化手段實(shí)施成本控制。也可以從更為具體的基礎(chǔ)控制形態(tài)來(lái)說(shuō)明“集成成本控制”構(gòu)造，即由業(yè)務(wù)對(duì)象過(guò)程（下游、中游與上游）與控制視野（是現(xiàn)實(shí)的、超前的抑或是理想的視野）兩種要素交匯而成的多樣化的新型成本控制體系，依其不同層次的目標(biāo)分別展開為維持控制、改善控制與戰(zhàn)略控制3種方式。

制造業(yè)的成本業(yè)務(wù)活動(dòng)與其他業(yè)務(wù)活動(dòng)具有較強(qiáng)的功能耦合，從分布上看，企業(yè)成本控制功能涉及企業(yè)全部的業(yè)務(wù)活動(dòng)領(lǐng)域。因此，對(duì)企業(yè)成本控制的分析必須將其放在整個(gè)企業(yè)系統(tǒng)中進(jìn)行，在集成思想的指導(dǎo)下，建立制造業(yè)集成成本控制系統(tǒng)體系結(jié)構(gòu)（Integrated Cost Control System，ICCS）是非常必要的。本文在借鑒陳禹六先生提出的CIMS視圖的基礎(chǔ)上，采用如圖2所示的ICCS體系結(jié)構(gòu)。

（1）維持控制。以生產(chǎn)過(guò)程為焦點(diǎn)，采取各種管理和技術(shù)措施設(shè)法降低成本。它關(guān)注的是怎樣才能使現(xiàn)實(shí)發(fā)生的各種成本得到控制，減少不必要的浪費(fèi)，是以“降低負(fù)效果”為特征，屬于最低層次的控制視野。如節(jié)約各種原材料以及輔助材料的能耗、防止事故、提高煉鋼和軋鋼設(shè)備的利用率、減少質(zhì)量損失、以招標(biāo)方式采購(gòu)材料或設(shè)備等。它力求在生產(chǎn)車間不徒耗無(wú)謂的成本，在目前的企業(yè)環(huán)境下防止浪費(fèi)。其實(shí)維持控制與我國(guó)傳統(tǒng)意義上成本控制類似，傳統(tǒng)成本控制中的最優(yōu)存貨控制、標(biāo)準(zhǔn)成本制度及預(yù)算管理都是維持控制方式。盡管在生產(chǎn)制造階段成本降低的空間已經(jīng)不大，但仍有可為。在本階段，可通過(guò)目標(biāo)成本的設(shè)定、分解，確保制造目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)。

（2）改善控制。改善控制以“超前的視野”預(yù)見未來(lái)引發(fā)產(chǎn)品成本的可能因素以及成本發(fā)生的可能態(tài)勢(shì)，在生產(chǎn)過(guò)程開始之前，就對(duì)各種因素做出規(guī)劃、調(diào)整，將成本事先控制在一個(gè)滿意的范圍內(nèi)，確保實(shí)際的生產(chǎn)以預(yù)期的低成本運(yùn)作。它關(guān)注的是怎樣才能發(fā)掘出成本降低的潛能，以相對(duì)積極的“創(chuàng)造正效果”為主要特征，屬于較高層次的控制視野。例如更新產(chǎn)品工藝以及配料方法、改進(jìn)生產(chǎn)方法，改變企業(yè)內(nèi)部組織，實(shí)施內(nèi)部損失避免研究等，均為常用的方法。

（3）戰(zhàn)略控制?！皯?zhàn)略控制”是以“理想的視野”，排除歷史業(yè)績(jī)的干擾，對(duì)現(xiàn)實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)做理想完善的思考，從戰(zhàn)略的高度以溯本求源的方式從總體上建立理想目標(biāo)，并推進(jìn)到局部的前饋控制方式。它以先發(fā)制人且俯瞰全局的視野預(yù)先“固化”效果，具有更為積極的態(tài)勢(shì)，因此它屬于最高層次的控制視野。具體來(lái)說(shuō)，企業(yè)可在產(chǎn)品開發(fā)戰(zhàn)略中實(shí)行源流管理，從“要開發(fā)怎樣的產(chǎn)品”開始，追求徹底的顧客滿足，把原本體現(xiàn)在售后服務(wù)等方面的顧客至上思想轉(zhuǎn)移到業(yè)務(wù)過(guò)程的最上游。通過(guò)這樣完善的思考，建立理想的目標(biāo)，使得隨后的改善控制和維持控制有了明確的目標(biāo)和方向。另外，在前述維持控制和改善控制過(guò)程中，也談到了對(duì)作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行分析，但都是從微觀層面的，是戰(zhàn)術(shù)上的分析。而上升到戰(zhàn)略控制層次后，就要以全局性視野對(duì)成本動(dòng)因從戰(zhàn)略高度進(jìn)行分析。戰(zhàn)略性成本動(dòng)因主要表現(xiàn)為“結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因”和“執(zhí)行性成本動(dòng)因”，其中“結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因”包括地理位置、規(guī)模經(jīng)濟(jì)、技術(shù)創(chuàng)新等，“執(zhí)行性成本動(dòng)因”包括質(zhì)量管理、企業(yè)上下游關(guān)系、設(shè)備利用率及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)等。

聯(lián)系起來(lái)看，“成本維持控制”、“成本改善控制”、“成本戰(zhàn)略控制”是現(xiàn)代制造業(yè)成本控制應(yīng)具有的3個(gè)層次?！俺杀揪S持控制”、“成本改善控制” 體現(xiàn)的是成本抑減思想，這屬于成本控制的初級(jí)形態(tài)?！俺杀緫?zhàn)略控制”體現(xiàn)的是成本避免的思想，成本避免屬于成本控制的高級(jí)形態(tài)。成本抑減是運(yùn)用各種技術(shù)方法和措施對(duì)企業(yè)環(huán)境進(jìn)行改造，力求消除和減少無(wú)效成本。成本避免是從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的源流來(lái)挖掘成本降低潛力，要求早期避免成本的發(fā)生，使挖掘降低成本潛力向預(yù)防性方向發(fā)展［5］。

4 結(jié) 論

本文通過(guò)對(duì)制造業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的分析，建立了制造業(yè)集成成本管理模式，該模式強(qiáng)調(diào)以市場(chǎng)為導(dǎo)向，以技術(shù)、產(chǎn)品、管理、體制創(chuàng)新為依托，以全面、全過(guò)程、全方位成本管理為內(nèi)容，以全員參與為基礎(chǔ)，借助關(guān)于成本收益的財(cái)務(wù)信息和關(guān)于生產(chǎn)率、質(zhì)量及其他關(guān)鍵因素的非財(cái)務(wù)信息，對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)成本實(shí)行動(dòng)態(tài)的集成管理。

同時(shí)，制造業(yè)集成成本管理（Integrated Cost Management，ICM）模式還強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)供應(yīng)鏈的集成和對(duì)物流、信息流、資金流的協(xié)同，將事務(wù)處理、作業(yè)管理和決策支持系統(tǒng)集成運(yùn)行，并通過(guò)對(duì)企業(yè)信息系統(tǒng)的各個(gè)部分進(jìn)行整合，使價(jià)值鏈上所有環(huán)節(jié)得以協(xié)調(diào)合作，從戰(zhàn)略的高度實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)資源配置計(jì)劃的執(zhí)行與調(diào)整。因此，要提高我國(guó)制造業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，必須借助于現(xiàn)代科技對(duì)企業(yè)成本管理模式進(jìn)行調(diào)整，以改變我國(guó)制造業(yè)成本控制不力的局面，最終達(dá)到提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的目的。

主要參考文獻(xiàn)

［1］ Peter B B Turney． The State of 21th Century Cost Management［J］． Journal of Cost Management，2000（9/10）．

［2］ 王莉，趙國(guó)杰． 集成制造環(huán)境下的成本管理研究［J］． 西安電子科技大學(xué)學(xué)報(bào)：社會(huì)科學(xué)版，2006，6（3）：82－87．

［3］ 孫茂竹，姚岳． 成本管理學(xué)［M］． 北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2003．

［4］ 翟文瑩． 成本系統(tǒng)工程［M］． 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2000．

［5］ Katja Tornberg，Miikka Jauml;msen， Jari Paranko．Activity－based Costing and Process Modeling for Cost－conscious Product Design： A Case Study in a Manufacturing Company［J］． International Journal of Production Economics，2002，79（1）：75－82．