淺析土地增值稅的納稅籌劃技巧

［摘 要］ 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅費中，土地增值稅占有較大的比重，它稅率高、稅負重，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過合理合法調(diào)整收入額和扣除項目金額來減低增值額，采用較低稅率等方法進行納稅籌劃，從而降低稅負。

［關(guān)鍵詞］ 土地增值稅；納稅籌劃；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)

［中圖分類號］F230［文獻標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）20-0028-03

2007年2月1日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》，開始對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的交納由先前的“預(yù)征制”轉(zhuǎn)為“清算制”。土地增值稅的清算對房地產(chǎn)市場，對股市，對房價都產(chǎn)生不同程度的影響。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅費中，土地增值稅占有較大的比重，它稅率高、稅負重，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對土地增值稅的籌劃就顯得尤為重要。筆者擬從以下4個方面對土地增值稅籌劃技巧進行探討。

一、分散收入籌劃法

由于土地增值稅采用的是以增值額為基礎(chǔ)的超額累進稅制，因此土地增值稅籌劃最關(guān)鍵的一點就是合理合法地控制、降低增值額。增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入減除扣除項目的金額的余額。因此如何合理、合法地分散收入，便成了降低稅負的關(guān)鍵。在房地產(chǎn)行業(yè)中，分散收入的常用方法有：

1. 將可以分開單獨計價的部分從整個房地產(chǎn)中分離

假定某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)準(zhǔn)備出售一幢寫字樓，寫字樓的市場價值是500萬元，其所含各種附屬設(shè)備的價格約為100萬元。如果該企業(yè)和購買者簽訂合同時，對寫字樓的價格和附屬設(shè)備的價格不加區(qū)分，而是將全部金額600萬元以房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格的形式在合同上體現(xiàn)，則相同條件下的增值額會增加100萬元，相應(yīng)地應(yīng)納稅額也就會增大。但是如果該企業(yè)和購買者簽訂合同時，僅在合同上注明500萬元的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格，同時簽訂一份附屬辦公設(shè)備購銷合同，可以使得增值額變小，節(jié)省應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，而且由于購銷合同適用0.3‰的印花稅稅率，比產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)適用的0.5‰稅率要低，還可以節(jié)省印花稅，降低了企業(yè)的稅負。

2. 分別簽訂購房合同和裝飾裝潢合同

當(dāng)所開發(fā)的住房初步完工但還沒有安裝附屬設(shè)備及進行裝潢、裝飾時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)便可以和購買者簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同；當(dāng)附屬設(shè)備安裝完畢或裝潢、裝飾完畢后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)再和購買者簽訂附屬設(shè)備安裝及裝潢、裝飾合同，這樣該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只就第一份合同上注明的金額繳納土地增值稅，而第二份合同上注明的金額屬于營業(yè)稅征稅范圍，不用計征土地增值稅。營業(yè)稅的稅率比土地增值稅的稅率要低得多，這樣就使得納稅人的應(yīng)納稅額有所減少，達到了降低稅負的目的。

3. 利用分別核算法分散收入

稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，如果增值率小于20%免征土地增值稅。同時，稅法還規(guī)定，納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又從事其他房地產(chǎn)開發(fā)項目的，應(yīng)當(dāng)分別核算增值額，不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不享受免稅待遇。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又從事其他房地產(chǎn)開發(fā)項目，分別核算與不分別核算稅負大不相同。

案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，當(dāng)年房地產(chǎn)開發(fā)收入為2億，其中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售額為1.2億元，豪華住宅的銷售額為8 000萬元。稅法規(guī)定可扣除項目的金額為1.4億元，其中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅可扣除項目的金額為10 050萬元，豪華住宅的可扣除項目的金額為3 950萬元。

不分別核算應(yīng)納土地增值稅時：增值率=（20 000-

14 000）÷14 000×100%=42.9%，

適用稅率為30%，應(yīng)納土地增值稅=（20 000-14 000）×30%=1 800（萬元）。

分別核算時：

普通住宅：增值率=（12 000-10 050）÷10 050×100%=19.4%。

稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，如果增值率小于20%免征土地增值稅。

所以應(yīng)納土地增值稅=0（萬元）。

豪華住宅：增值率=（8 000-3 950）÷3 950×100%=103%。

適用稅率為50%， 應(yīng)納土地增值稅=（8 000-3 950）×50%-3 950×15%=1432.5（萬元）。

二者合計應(yīng)納土地增值稅1 432.5萬元。

分別核算比不分別核算少支出稅金=1 800-1 432.5=367. 5（萬元）。

二、“臨界點”籌劃法

土地增值稅計算中增值率的高低決定了適用稅率的高低。增值率取決于房地產(chǎn)開發(fā)收入和扣除項目金額。降低增值率的方法有兩種：一是合理定價，通過適當(dāng)降低價格可以減少增值額，降低土地增值稅的適用稅率，從而減輕稅負。但是，價格的降低會減少企業(yè)的收益。二是增加扣除額。納稅人應(yīng)當(dāng)通過事先測算，制定最佳銷售價格，達到降低稅負，綜合經(jīng)濟效益最佳的目的。企業(yè)可以分以下兩種情況進行測算：

1. 享受起征點的稅收優(yōu)惠而制定的銷售價格

假定某房地產(chǎn)開發(fā)商建成一批商品房待售，除銷售稅金及附加外的全部允許扣除項目的金額為500萬元，則當(dāng)銷售這批商品房的價格為x時，相應(yīng)的銷售稅金及附加為：

5%×（1+7%+3%）x=5. 5% x。式中，5%為營業(yè)稅；7%為城市維護建設(shè)稅；3%為教育費附加；

這時，其全部允許扣除項目金額為：500+5. 5% x。

根據(jù)有關(guān)起征點的規(guī)定，企業(yè)享受起征點稅收優(yōu)惠的最高售價應(yīng)滿足：

x=（500+5. 5% x）×（1+20%）。

解以上方程，得x=642.40。即當(dāng)售價為642. 40萬元時，增值率為0%，此時，全部允許扣除項目金額=500+5. 5%×642. 40=535. 33（萬元）。

也就是說，開發(fā)商只有將其銷售額控制在642.40萬元以內(nèi)，才能享受到免征土地增值稅的稅收優(yōu)惠，否則將全額征稅。

2. 通過提高售價達到增加收益的目的

當(dāng)增值率略高于20%時，即應(yīng)適用“增值率在50%以下，稅率為30%”的規(guī)定。沿用上例，假定此時的售價為642. 40+y（式中y為提高的售價）；相應(yīng)的允許扣除項目金額應(yīng)當(dāng)提高5. 5% y（為銷售稅金及附加的增加額），

這時，全部允許扣除項目的金額=535. 33+5. 5% y；

增值額=（642.40+y）-（535.33+5. 5% y）=107.07+94.5% y；

企業(yè)應(yīng)交納的土地增值稅=（107.07+94. 5% y）×30%=32.12+0. 28 y。

若企業(yè)欲使提高售價帶來的收益超過因突破起征點而新增加的稅收，就必須使y>32.12+0.28y

即y > 44.61。

此時的售房價格最少應(yīng)為：642.40+44.61=687.01（萬元）。

也就是說，只有售房價格高于687.01萬元時，企業(yè)才能達到通過提高售價獲取更大收益的目的。

三、建房方式籌劃法

1. 合作建房方式

稅法規(guī)定，對于一方出地一方出資的雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。但如果建成后轉(zhuǎn)讓的，則屬于征收土地增值稅的范圍。根據(jù)這一政策，可作納稅籌劃如下：

假定某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購得一塊土地的使用權(quán)準(zhǔn)備修建住宅，則該企業(yè)可以預(yù)收購房者的購房款作為合作建房的資金，這樣從形式上就符合了一方出土地、一方出資金的條件。一般而言，一幢住房中土地支付價所占比例應(yīng)該比較小，這樣房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)分得的房屋就較少，大部分由出資金的用戶分得自用。在該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)售出剩余部分住房前，各方都不用繳納土地增值稅，只有在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)住房建成后轉(zhuǎn)讓屬于自己的那部分住房時，才就這一部分繳納土地增值稅，從而達到降低稅負的目的。

2. 代建房方式

稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司代客戶進行房地產(chǎn)的開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建收入，該收入不屬于房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，屬于勞務(wù)收入性質(zhì)，故不屬于土地增值稅征稅范圍，而屬于營業(yè)稅的征稅范圍。由于建筑行業(yè)營業(yè)稅適用的是3%的比例稅率，稅負顯然比土地增值稅的30%~60%的四級超率累進稅率要低得多。因此，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)之初便能確定最終的購買用戶，簽訂建房合同，就完全可以采用代建房方式進行開發(fā)，而不采用稅負較重的開發(fā)后銷售方式。這時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以用客戶的名義取得土地使用權(quán)和購買各種材料設(shè)備，也可以通過協(xié)商由客戶自己取得和購買，只要注意從最終形式上看房地產(chǎn)權(quán)屬沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移便可以了。

四、費用轉(zhuǎn)移籌劃法

房地產(chǎn)開發(fā)費用中的利息支出是按房地產(chǎn)項目直接成本的一定比例扣除。但管理費用、銷售費用是按實際支出數(shù)扣除的，如果不事先籌劃，往往會造成不同項目負擔(dān)費用的高低不同，從而使不同項目增值率不同，造成多交稅。這就需要事前籌劃。籌劃時，把總部的一些人員分流到或兼職于每一個具體房地產(chǎn)項目中去。例如，總部某處室領(lǐng)導(dǎo)兼某房地產(chǎn)項目的負責(zé)人，在不影響總部工作的同時參加該項目的管理，那么此人的有關(guān)費用可以分攤到房地產(chǎn)開發(fā)成本中去，既減少了期間費用，又增大了房地產(chǎn)的開發(fā)成本。房地產(chǎn)開發(fā)公司在不增加開支的情況下，可以增大土地增值稅允許扣除項目金額。

主要參考文獻

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