融資租賃方式下承租企業(yè)賬務(wù)處理程序探析

　　【摘要】 本文針對融資租賃的基本含義、特點(diǎn)以及租賃前期、租賃期開始日、租賃期間和租賃期滿四個(gè)不同階段的處理進(jìn)行了深入細(xì)致的探析，以引出融資租賃分環(huán)節(jié)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的新思路。
　　【關(guān)鍵詞】 融資租賃；承租企業(yè)；租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；最低租賃付款額；擔(dān)保余值
　　
　　一、融資租賃概念
　　
　　融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，承租企業(yè)應(yīng)當(dāng)把融資租入的固定資產(chǎn)進(jìn)行賬內(nèi)核算，予以資本化，確認(rèn)為企業(yè)的固定資產(chǎn)，并且專設(shè)“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目進(jìn)行核算。
　　融資租賃通常是由于承租企業(yè)長期需要一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，但苦于沒有足夠的資金去購買設(shè)備，為此承租企業(yè)就與專門從事租賃業(yè)務(wù)的公司簽訂一份協(xié)議，租賃公司按照承租企業(yè)指定的廠家指定的設(shè)備，將設(shè)備購買回來，然后再按照有關(guān)協(xié)議的規(guī)定出租給承租企業(yè)，承租企業(yè)以支付租金的形式取得該項(xiàng)設(shè)備的使用權(quán)，以滿足日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的需要，詳情如下圖所示。
　　
　　二、特點(diǎn)：
　　
　　第一，租賃期較長：一般占到租賃資產(chǎn)使用壽命的3/4及以上。
　　第二，租賃費(fèi)用較大：包括設(shè)備買價(jià)、購買設(shè)備墊付資金的利息和租賃公司的目標(biāo)利潤。
　　第三，視同自有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊：
　　對于融資租入的固定資產(chǎn)不僅需要賬內(nèi)核算，確認(rèn)為承租企業(yè)的固定資產(chǎn)，而且還要采用與自有固定資產(chǎn)一致的折舊方法計(jì)提折舊。
　　第四，租賃期滿時(shí)，承租人可以選擇（1）退租。（2）續(xù)租。（3）購租。
　　第五，在購租方式下融資租賃實(shí)際上就是變相的分期付款購買機(jī)器設(shè)備的融資行為。
　　
　　三、判斷標(biāo)準(zhǔn)
　　
　　對于租入資產(chǎn)只要能滿足以下標(biāo)準(zhǔn)之一者，即可將其認(rèn)定為融資租賃。
　　一是“所有權(quán)”標(biāo)準(zhǔn)
　　此標(biāo)準(zhǔn)是指在租賃開始日，就能合理地確定或者在合同中已經(jīng)約定租賃期滿時(shí)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的所有權(quán)將轉(zhuǎn)移給承租企業(yè)，則該項(xiàng)租賃應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。
　　二是“選擇權(quán)”標(biāo)準(zhǔn)
　　這一標(biāo)準(zhǔn)是指承租人在租賃期滿時(shí)，有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，并且在租賃開始日就能合理地確定承租人將會(huì)行使這一選擇權(quán)，則該項(xiàng)租賃應(yīng)確認(rèn)為融資租賃。（承租人會(huì)不會(huì)行使這一選擇權(quán)，主要看其名義購買價(jià)是否遠(yuǎn)低于租賃期滿時(shí)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值）。
　　三是“時(shí)間”標(biāo)準(zhǔn)
　　
　　如果此租賃資產(chǎn)是為承租人特制、特購的，并具有“唯一加專用“的特點(diǎn)，如果不做較大的改造制作，其他企業(yè)將無法使用時(shí)，應(yīng)將其認(rèn)定為融資租賃。
　　
　　四、賬務(wù)處理程序
　　
　　第一環(huán)節(jié)：租賃前期
　　第二環(huán)節(jié)：租賃當(dāng)時(shí)（即租賃期開始日）
　　租賃資產(chǎn)運(yùn)抵承租企業(yè)的日期為租賃期開始日，租賃期開始日，承租企業(yè)應(yīng)按以下順序做好六項(xiàng)工作。其主要任務(wù)是確定融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
　　（1）尋找：在考題中尋找租賃期開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。
　　（2）計(jì)算：計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值。
　　①最低租賃付款額＝各期租金之和＋承租人擔(dān)保余值（或名義購買價(jià)）
　　
　　另外，資產(chǎn)余值是指租賃開始日所估計(jì)的該項(xiàng)租賃資產(chǎn)租賃期滿時(shí)的公允價(jià)值；而擔(dān)保余值，就承擔(dān)人來講，是指承租人或與其有關(guān)的第三方（承租人的母公司、子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、主要原材料供應(yīng)商、主要商品承銷方以及租賃資產(chǎn)的出售方）所擔(dān)保的資產(chǎn)余值；擔(dān)保余值就出租人來講，是指在承擔(dān)人擔(dān)保余值的基礎(chǔ)上再加上獨(dú)立于承租人和出租人以外且在財(cái)務(wù)上有能力提供擔(dān)保的第三方（即擔(dān)保公司）所擔(dān)保的資產(chǎn)余值。而未擔(dān)保余值是指無人擔(dān)保的余值，即資產(chǎn)余值扣除就出租人而言的擔(dān)保余值后的余值。在退租方式下，考題中會(huì)有擔(dān)保余值，不會(huì)有名義購買價(jià)；在購租方式下，考題中會(huì)有名義購買價(jià)，不會(huì)有擔(dān)保余值。提供擔(dān)保余值的目的有二：①促使承租人合理使用租賃資產(chǎn)；②減少出租人的風(fēng)險(xiǎn)損失。如：資產(chǎn)余值為10 000元，承租人擔(dān)保其中的4 000元。擔(dān)保公司擔(dān)保1 500元，則就承租人而言的擔(dān)保余值為4 000元，就出租人而言的擔(dān)保余值為5 500元（4 000
　　+1 500），未擔(dān)保余值為4 500元（10 000－5 500）
　　（3）選擇：選擇計(jì)算最低租賃付款額的貼現(xiàn)率（i）
　　如果考題中有租賃內(nèi)含利率，以租賃內(nèi)含利率為貼現(xiàn)率；如果考題中無租賃內(nèi)含利率，而有合同規(guī)定的利率，則以合同規(guī)定的利率為貼現(xiàn)率，如果考題中只有同期銀行貸款利率，則以同期銀行貸款利率為貼現(xiàn)利率 ，其選擇順序應(yīng)當(dāng)是：租賃內(nèi)含利率→合同規(guī)定利率→同期銀行貸款利率。
　　（4）比較：比較租賃期開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值。
　　（5）確定：采用孰低的原則確定融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
　　①當(dāng)租賃資產(chǎn)公允價(jià)值＜最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，則應(yīng)以租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值作為租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
　　②當(dāng)租賃資產(chǎn)公允價(jià)值＞最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，則應(yīng)以最低租賃付款額的現(xiàn)值作為租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
　　（6）分錄：
　　借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)（現(xiàn)值即本金）
　　未確認(rèn)的融資費(fèi)用（差額即利息）
　　貸：長期應(yīng)付款（最低租賃付款額即終值或本利和）
　　租賃期間
　　未確認(rèn)融資費(fèi)用（雙方差額，即利息）
　　第三環(huán)節(jié)：租賃期間
　　（一）分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用
　　1．租金構(gòu)成
　　
　　2．分?jǐn)偡椒ǎ▽?shí)際利率法）
　　3．確定分?jǐn)偮?br/>　　①如果融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為最低租賃付款額的現(xiàn)值，且以租賃內(nèi)含利率計(jì)算該現(xiàn)值時(shí)，則應(yīng)以租賃內(nèi)含利率作為其分?jǐn)偮省?br/>　　②如果融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為最低租賃付款的現(xiàn)值，且以合同規(guī)定的利率計(jì)算該現(xiàn)值時(shí)，則應(yīng)以合同規(guī)定的利率作為其分?jǐn)偮省?br/>　　③如果融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為最低租賃付款額的現(xiàn)值，且以同期銀行貸款利率計(jì)算該現(xiàn)值時(shí)，則應(yīng)以同期銀行貸款利率作為其分?jǐn)偮省?br/>　　④如果融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算其分?jǐn)偮剩摲謹(jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)的折現(xiàn)率。
　　4．計(jì)算分?jǐn)傤~
　　①當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用＝當(dāng)期期初應(yīng)付本金余額×分?jǐn)偮?br/>　　②當(dāng)期應(yīng)付本金減少額＝當(dāng)期支付的租金－當(dāng)其應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用
　　③當(dāng)期期末應(yīng)付本金余額＝當(dāng)期期初應(yīng)付本金余額－當(dāng)期應(yīng)付本金減少額
　　切記：“第一期期初應(yīng)付本金余額為最低租賃付款額的現(xiàn)值或租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，即兩者之間較小者；另外本期末應(yīng)付本金余額，就是下期期初的應(yīng)付本金余額。
　　5．編制會(huì)計(jì)分錄：
　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用
　　（二）支付租金
　　借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款
　　 貸：銀行存款
　　（三）計(jì)提折舊
　　1．確定折舊方法
　　應(yīng)按考題要求的方法來計(jì)算折舊，常用的方法有①直線法；②雙倍余額遞減法；③年數(shù)總和法；④工作量折舊法。
　　2．確定折舊年限
　　①如果在租賃開始日就能合理確定租賃期滿時(shí)承租企業(yè)將會(huì)取得該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)當(dāng)以租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為計(jì)提折舊的年限。
　　②如果在租賃開始日無法合理確定租賃期滿時(shí)能否取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。
　　3．考慮擔(dān)保余值
　　如果考題中有被承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值，在計(jì)算折舊時(shí)應(yīng)從原始價(jià)值中予以扣除，擔(dān)保余值實(shí)際上就是被擔(dān)保了的凈殘值。
　　4．編制會(huì)計(jì)分錄：
　　借：制造費(fèi)用（生產(chǎn)車間機(jī)器設(shè)備）
　　 貸：累計(jì)折舊
　　第四環(huán)節(jié)：租賃期滿
　　（一）退租
　　1．有擔(dān)保余值時(shí)：
　　借；長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款（承租人擔(dān)保余值）
　　累計(jì)折舊
　　 貸；固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
　　2．無擔(dān)保余值時(shí)：
　　借：累計(jì)折舊
　　 貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
　　（二）購租
　　1．付款（支付名義購買價(jià)）
　　借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款（名義購買價(jià)）
　　 貸：銀行存款
　　2．轉(zhuǎn)賬（取得設(shè)備所有權(quán)）
　　借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)用固定資產(chǎn)
　　 貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
　　（三）續(xù)租
　　視同該租賃一直存在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，續(xù)租完再分別按退租和購租的處理辦法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
　　
　　五、經(jīng)典題例
　　
　　Ａ公司于2006年12月10日與B租賃公司簽訂了一份設(shè)備租賃合同，合同主要條款如下：
　　（1）租賃標(biāo)的物：甲生產(chǎn)設(shè)備
　　（2）起租日：2006年12月31日
　　（3）租賃期：2006年12月31日至2008年12月31日
　　（4）租金支付方式：2007年和2008年每年末支付租金
　　1 000萬元。
　　（5）租賃期滿時(shí)，甲生產(chǎn)設(shè)備的估計(jì)余值為200萬元，其中A公司擔(dān)保的余值為100萬元，未擔(dān)保余值100萬元。
　　（6）甲生產(chǎn)設(shè)備為全新設(shè)備，2006年12月31日的公允價(jià)值為1 922.40萬元，預(yù)計(jì)使用年限為3年，。
　　（7）租賃年內(nèi)含利率為6%。
　　（8）2008年12月31日，A公司將甲生產(chǎn)設(shè)備歸還給B租賃公司。
　　（9）甲生產(chǎn)設(shè)備于2006年12月31日運(yùn)抵A公司，當(dāng)日投入使用，A公司的固定資產(chǎn)均采用直線法計(jì)提折舊，與租賃有關(guān)的未確認(rèn)融資費(fèi)用采用實(shí)際利率法攤銷，未確認(rèn)融資費(fèi)用在相關(guān)資產(chǎn)的折舊期限年限內(nèi)分?jǐn)偂?br/>　　要求：
　　①判斷租賃類型，并說明理由。
　　②編制A公司在租賃期開始日的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
　　③編制A公司在2007年年末與2008年年末支付租金，計(jì)提折舊，分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用以及歸還設(shè)備的會(huì)計(jì)分錄（假定相關(guān)事項(xiàng)均在年末進(jìn)行賬務(wù)處理，答案中的金額單位用萬元表示）。
　　注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文。