非貨幣性資產交換涉及存貨的會計處理

　　【摘要】 非貨幣性資產交換涉及除存貨以外的其他資產時，其會計處理一般不存在異議。由于存貨計量的特殊性，涉及存貨會計處理時會產生一些誤區。本文針對這一問題，提出采用公允價值時存貨應以其對外交換價值作為計量基礎，并在此基礎上確定補價，進行處理；對于不采用公允價值時應按存貨的賬面價值結轉，增值稅按視同銷售處理。
　　【關鍵詞】 非貨幣性資產交換；存貨；對外交換價值
　　
　　《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》是在原會計準則《非貨幣性交易》的基礎上修訂而成的。其最大的變化是引入了商業實質的概念，并且在符合規定條件的情況下可以以公允價值為基礎計量換入資產的入賬價值。由于存貨的計量比較特殊，對于一般納稅人來說，存貨的公允價值是不包含增值稅的，而存貨對外交換其實際價值又是包含增值稅的，由此，則產生了一系列計量和會計處理上的誤區。
　　
　　一、以公允價值為基礎計量的會計處理
　　
　　非貨幣性資產交換具有商業實質且換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量的，應當以公允價值為基礎來計量換入資產的入賬價值。一般情況下，換入資產的入賬價值為：
　　換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費+（-）支付（收到）的補價
　　如有確鑿證據，表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更可靠。上述公式應采用換入資產的公允價值來計量。但涉及存貨時，由于存貨附帶增值稅的特殊性，其計量和會計處理又有著特殊性。
　　
　　（一）單項資產交換涉及存貨的會計處理
　　如非貨幣性資產交換涉及存貨的，應注意兩個問題：一是換出存貨的對外交換價值應是公允價值（本文所指存貨的公允價值均不含增值稅）加上應交的增值稅銷項稅額，企業應以其存貨的對外交換價值與對方的資產進行交換，從而決定是否支付補價，應支付多少補價，而不是單純以換出存貨的公允價值和對方資產的公允價值來決定補價的多少，否則會造成存貨價值低估；二是換入存貨的入賬價值應在上述基礎上扣除單獨入賬的增值稅進項稅額，公式為：
　　換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費+（-）支付（收到）的補價-單獨入賬的增值稅進項稅額
　　例：A公司以其庫存商品與B公司的固定資產相交換，該商品成本80萬元，公允價值100萬元，稅率17%，計稅價格等于公允價值。假如固定資產的原始價值為150萬元，已提折舊50萬元，公允價值為110萬元，A公司另發生0.1萬元的相關費用。A公司換入的固定資產作為固定資產管理，B公司換入的商品作為原材料管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人。
　　分析：由于上述交換屬于不同類型的資產相交換，交換后對換入企業的特定價值顯著不同，因此該交換具有商業實質。 A公司換出資產為存貨，該資產的對外交換價值為100萬元加上增值稅銷項稅額17萬元，共計117萬元。而B公司換出資產的公允價值為110萬元，因此B公司應支付給A公司7萬元的補價。
　　A公司的賬務處理如下：
　　換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值100+應支付的相關稅金和費用17.1-收到的補價7=110.1（萬元）
　　借：固定資產1 101 000
　　 銀行存款 70 000
　　貸：主營業務收入 1 000 000
　　 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000
　　 銀行存款1 000
　　借：主營業務成本800 000
　　貸：庫存商品 800 000
　　B公司的賬務處理如下：
　　換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值110+應支付的相關稅費0+支付的補價7-單獨入賬的增值稅進項稅額17=100（萬元）
　　借：固定資產清理1 000 000
　　 累計折舊500 000
　　貸：固定資產 1 500 000
　　借：原材料 1 000 000
　　 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 170 000
　　貸：固定資產清理1 000 000
　　 營業外收入100 000
　　 銀行存款70 000
　　
　　（二）多項資產交換涉及存貨的會計處理
　　涉及多項資產交換時，也應注意上述的補價確定方法以及換入存貨的增值稅問題。應先確定換入資產入賬價值總額，再將該金額按換入資產的公允價值或原賬面價值比例進行分攤，以確定各項換入資產的入賬價值。
　　換入資產入賬價值總額=換出資產的公允價值總額+應支付的相關稅費+（-）支付（收到）的補價-單獨入賬的增值稅進項稅額
　　如換出資產的公允價值無法可靠確定，應按換入資產的公允價值總額為基礎計量。
　　各項換入資產的入賬價值=換入資產的入賬價值總額×該資產的公允價值÷換入資產公允價值總額
　　如果換入資產的公允價值無法可靠確定，應按換入各項資產的原賬面價值占賬面價值總額的比例進行分攤。
　　例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2007年7月，甲公司以廠房、設備和庫存商品交換乙公司的辦公樓、小汽車和大汽車。各項資產的賬面價值和公允價值如下（萬元）：
　　
　　由于甲公司的換出資產中包含有存貨，其對外交換價值為1 509.5萬元，乙公司資產的對外交換價值為1 350萬元，因此乙公司支付給甲公司159.5萬元的補價， 甲公司收到的資產全部做固定資產管理，乙公司收到的庫存商品作存貨管理，其余做固定資產管理。（假定不考慮增值稅以外的其他稅金）。
　　1. 判斷是否屬于非貨幣資產交換：
　　159.5/1 450=11%<25%
　　屬于非貨幣性資產交換
　　2.甲公司：
　　（1）換出資產公允價值總額=1 450（萬元）
　　換入資產公允價值總額=1 350（萬元）
　　（2）換入資產入帳價值總額=換出資產公允價值總額-收到的補價+應支付的稅金=1 450-159.5+59.5=1 350（萬元）
　　（3）確定換入各項資產入賬價值：
　　辦公樓：1 350×1 100÷1 350=1 100（萬元）
　　小汽車：1 350×100÷1 350=100（萬元）
　　大汽車：1 350× 150÷1 350=150 （萬元）
　　（4）賬務處理
　　借：固定資產清理13 200 000
　　 累計折舊7 800 000
　　貸：固定資產21 000 000
　　借:固定資產——辦公樓11 000 000
　　——小汽車 1 000 000
　　——大汽車 1 500 000
　　銀行存款 1 595 000
　　營業外支出2 200 000
　　貸：固定資產清理 13 200 000
　　主營業務收入 3 500 000
　　 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）595 000
　　借：主營業務成本3 000 000
　　
　　 貸：庫存商品3 000 000
　　３. 乙公司：
　　（1）換出資產公允價值總額=1 350（萬元）
　　換入資產公允價值總額=1 450（萬元）
　　（2）換入資產入帳價值總額
　　=換出資產公允價值＋支付的補價－進項稅額
　　=1 350＋159.5－59.5=1 450（萬元）
　　（3）確定換入各項資產入賬價值：
　　廠房：1 450×1 000÷1 450=1 000（萬元）
　　設備：1 450×100÷1 450=100（萬元）
　　商品：1 450×350÷1 450=350（萬元）
　　（4）賬務處理
　　借：固定資產清理 12 300 000
　　累計折舊 13 700 000
　　貸：固定資產26 000 000
　　借：固定資產——廠房10 000 000
　　 ——設備 1 000 000
　　 原材料3 500 000
　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）595 000
　　貸：固定資產清理 12 300 000
　　 銀行存款1 595 000
　　 營業外收入 1 200 000
　　從上例中可以看出，如果非貨幣性資產交換過程中沒有發生相關費用，那么各項資產的入賬價值即為該項資產的公允價值，因此在實務操作中，只需要將發生的相關費用按照換入資產的公允價值（或原賬面價值）比例進行分攤，分別計入各項資產的入賬價值即可。
　　
　　二、以賬面價值為基礎計量的會計處理
　　
　　當交換不具有商業實質，或換入、換出資產的公允價值均不能可靠計量時，不能采用公允價值計量換入資產的入
　　賬價值，應以換出資產的賬面價值為基礎計量換入資產的入賬價值。
　　換入資產入賬價值=換出資產賬面價值+（-）支付（收到）的補價+應支付的相關稅費-單獨入賬的增值稅進項稅額
　　由于不采用公允價值，因此換出資產按賬面價值結轉，不涉及損益核算，增值稅按視同銷售處理。
　　例：A公司以一輛小汽車和庫存商品換取B公司一輛小型中巴和庫存原材料，A公司小汽車的賬面價值為30萬元，庫存商品賬面價值為8萬元，計稅價格為10萬元，B公司小型中巴賬面價值為20萬元，庫存原材料賬面價值16萬元，計稅價格20萬元，假定交換不具有商業實質，Ｂ公司支付給Ａ公司補價2萬元（增值稅稅率為17％）
　　
　　（一）A公司的賬務處理如下：
　　1.換入資產賬面價值＝360 000
　　換出資產賬面價值＝380 000
　　2.換入資產總成本＝換出資產賬面價值－收到的補價＋支付的稅費－單獨入賬的增值稅進項稅額＝38－2＋1.7－3.4＝34.3（萬元）
　　3.各項資產入賬價值：
　　中巴：34.3×20÷36＝19.06（萬元）
　　材料：34.3×16÷36＝15.24（萬元）
　　借：固定資產——小型中巴 190 600
　　 原材料152 400
　　 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 34 000
　　 銀行存款20 000
　　貸：固定資產清理 300 000
　　 庫存商品 80 000
　　 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17 000
　　
　　（二）Ｂ公司的賬務處理如下：
　　1.換入資產賬面價值＝38萬
　　換出資產賬面價值＝36萬
　　2.換入資產總成本＝換出資產賬面價＋支付的補價＋支付的稅費－單獨入賬的增值稅進項稅額＝36＋2＋3.4－1.7＝39.7（萬元）
　　3.各項資產入賬價值：
　　小汽車：39.7×30÷38＝31.34（萬元）
　　商品：39.7×8÷38＝8.36（萬元）
　　借：固定資產——小汽車313 400
　　 庫存商品83 600
　　 應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17 000
　　貸：固定資產清理 200 000
　　庫存商品160 000
　　 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 34 000
　　 銀行存款20 000