新企業(yè)會計準則下視同銷售行為會計核算的再思考

　　【摘要】 根據(jù)我國增值稅、消費稅相關(guān)稅法規(guī)定，對單位和個人發(fā)生的視同銷售行為，應(yīng)計算繳納增值稅和消費稅。對于視同銷售行為的會計核算實務(wù)中有不同的處理方法，本文對視同銷售行為是否應(yīng)作銷售處理及如何結(jié)轉(zhuǎn)成本談一些看法。
　　【關(guān)鍵詞】 視同銷售行為；核算；計稅依據(jù)；思考
　　
　　根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，單位或個體經(jīng)營者將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售（但機關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣的除外）；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資提供給其他單位或個體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人應(yīng)視同銷售貨物，計征增值稅。視同銷售行為相關(guān)的會計核算涉及兩方面問題：一是增值稅計稅依據(jù)如何確定；二是如何進行會計核算。對于第一個問題稅法明確規(guī)定，視同銷售行為應(yīng)按下列順序確定增值稅的計稅依據(jù)：即按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定。對于第二個問題根據(jù)稅法和企業(yè)會計準則規(guī)定視同銷售行為應(yīng)交的增值稅的應(yīng)通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目核算，但對于視同銷售行為下減少的貨物的成本則有兩種不同的處理方法，一是直接以成2dd66ec670ac8788df121da2b8f7d7b0cab22647cf791ce896cbe3c3a4fcaacd本結(jié)轉(zhuǎn)，二是先確認銷售收入再結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。這里僅就實施新企業(yè)會計準則下視同銷售行為談一點看法。
　　
　　一、在企業(yè)會計制度下視同銷售行為的會計核算
　　
　　在企業(yè)會計制度（也稱舊制度）下，對于視同銷售行為的會計核算主要有兩種情況：
　　第一種情況：對于將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目、集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資提供給其他單位或個體經(jīng)營者、無償贈送他人，會計核算通常認為應(yīng)視同銷售，不確認收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)成本。即會計核算如下：借記“在建工程”、“長期股權(quán)投資”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。
　　例一：某企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于自行建造職工俱樂部，該批產(chǎn)品的成本為200 000元，同類產(chǎn)品的銷售價格為300 000元，增值稅稅率為17%，則該企業(yè)應(yīng)作如下會計處理：
　　借：在建工程 251 000
　　貸：庫存商品200 000
　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 51 000
　　第二種情況：對于將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，其會計核算通常認為應(yīng)視為正常銷售，先確認收入再結(jié)轉(zhuǎn)成本。則借記“應(yīng)付利潤”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目；同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目。
　　例二：某企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品200件作為利潤分配給投資者，該產(chǎn)品單位成本360元，不含稅單價為540元，增值稅稅率為17%。則該企業(yè)應(yīng)作如下會計處理：
　　借：應(yīng)付利潤126 360
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入108 000
　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 18 360
　　同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本72 000
　　貸：庫存商品 72 000
　　對于上述第一種情況的處理理由是：這種行為從會計角度來說，沒有發(fā)生經(jīng)濟利益的直接流入，不是銷售活動，不能確認收入，但稅法規(guī)定要視同銷售貨物計算繳納增值稅。對于第二種情況的處理理由是：這種行為雖然沒有直接的貨幣流入或流出，但從實質(zhì)上看可視為將貨物出售后取得銷售收入，再用貨幣資產(chǎn)分配給股東，因此對這一行為應(yīng)作銷售處理，按售價或組成計稅價計入有關(guān)收入科目，再結(jié)轉(zhuǎn)成本。
　　上述兩種不同處理方法對所得稅核算影響不同，第一種情況下由于按成本結(jié)轉(zhuǎn)，企業(yè)進行所得稅會計核算時應(yīng)按成本價格與計稅價格的差額對應(yīng)納稅所得額進行調(diào)整，不利于所得稅征收管理，同時對于第一種情況下雖然沒有直接的經(jīng)濟利益流入，但不等于沒有經(jīng)濟利益流入，特別是對于以自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費這一行為，與以自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，我認為兩者沒有實質(zhì)上的區(qū)別。
　　
　　二、新企業(yè)會計準則下視同銷售行為會計核算的建議
　　
　　新會計準則關(guān)于視同銷售行為的會計處理在部分準則中有規(guī)定：（1）《企業(yè)會計準則第9號——應(yīng)付職工薪酬》應(yīng)用指南明確規(guī)定，企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工的，應(yīng)當根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當期損益，同時確認應(yīng)付職工薪酬。（2）《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南明確規(guī)定，換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。（3）《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》應(yīng)用指南明確規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)存貨抵償債務(wù)的，應(yīng)當作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。
　　對于會計準則中未作明確規(guī)定的其他視同銷售行為，我認為可參照上述規(guī)定處理：即對于視同銷售行為全部作為銷售處理，先確認營業(yè)收入，并計算增值稅，再結(jié)轉(zhuǎn)成本。則當企業(yè)將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售（但機關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣的除外）；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人等行為時，企業(yè)應(yīng)按確認的營業(yè)收入和增值稅額，借記“在建工程”、“長期股權(quán)投資”、“應(yīng)付股利”、“應(yīng)付職工薪酬”、“營業(yè)外支出”等科目，按確認的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，按增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。
　　例三：以前述例一資料為據(jù)，企業(yè)應(yīng)作如下會計處理：
　　借：在建工程351 000
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入300 000
　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 51 000
　　借：主營業(yè)務(wù)成本200 000
　　貸：庫存商品 200 000
　　將上述處理方法與前述例一比較，其提供的會計信息有以下優(yōu)點：第一，由于分別確認收入和相關(guān)成本，因此企業(yè)所得稅會計處理時無須再作納稅調(diào)整；第二，自用的貨物作收入入賬，有利于增值稅的納稅征管；第三，在建工程成本351 000元與251 000元相比，前者的信息更具可比性。
　　
　　
　　三、新企業(yè)會計準則下視同銷售行為消費稅會計核算
　　
　　我國《消費稅暫行條例》規(guī)定，對于企業(yè)自產(chǎn)的應(yīng)稅消費品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、提供勞務(wù)、以及用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面的，應(yīng)當視同銷售計征消費稅。在舊的會計制度下，對于消費稅的會計處理與增值稅相同，則計提的消費稅隨同增值稅計入“在建工程”、“長期股權(quán)投資”、“營業(yè)外支出”等科目。
　　例四：某石化廠將自己生產(chǎn)的90＃汽油500升用于本廠在建工程，該標號汽油的單位售價為2.2元/升，單位成本為1.2元/升。按照舊的會計制度該企業(yè)應(yīng)作如下會計處理：
　　借：在建工程887
　　貸：庫存商品600
　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 187
　　——應(yīng)交消費稅100
　　在新的企業(yè)會計準則體系下，筆者認為對上述業(yè)務(wù)作如下處理比較合理：
　　首先，確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，即
　　借：在建工程1 287
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 100
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 187
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 600
　　貸：庫存商品 600
　　其次，計提消費稅。因為消費稅是價內(nèi)稅，其價值已包含在主營業(yè)務(wù)收入中，也則上述在建工程成本中已經(jīng)包含有消費稅，因此計提消費稅時應(yīng)計入“營業(yè)稅金及附加”科目，實現(xiàn)與主營業(yè)務(wù)收入的配比，則：
　　借：營業(yè)稅金及附加 100
　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅 100
　　例五：某汽車制造廠將一輛自產(chǎn)的輕型商用客車捐贈給兒童福利院，該型號客車的售價為5萬元/輛，成本為3.5萬元/輛。 新企業(yè)會計準則體系下應(yīng)作如下處理：
　　借：營業(yè)外支出 58 500
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 50 000
　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）8 500
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 35 000
　　貸：庫存商品35 000
　　計提消費稅有人認為可直接計入“營業(yè)外支出”科目，但筆者認為計入“營業(yè)稅金及附加”科目更合理，雖然兩種處理方法對利潤影響相同，但后一種處理方法會計數(shù)據(jù)更加配比：
　　借：營業(yè)稅金及附加 2 500
　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅 2 500
　　歸納上述情況，筆者認為對于企業(yè)自產(chǎn)應(yīng)稅消費品用于在建工程等視同銷售行為征收消費稅時，其會計處理均可視同正常銷售先確認收入，計提的消費稅均可通過“營業(yè)稅金及附加”核算，這樣既不會導(dǎo)致資產(chǎn)成本（如在建工程）中消費的重復(fù)計算，也更加符合權(quán)責發(fā)生制的要求，同時也使企業(yè)的當期利潤更加真實可靠。
　　
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