非貨幣性資產交換準則的計量方法研究

　　[摘要]非貨幣性交換準則對換入資產采用公允價值計量的條件、公允價值計量基礎的選擇和入賬成本的計量方法進行了規范，但對入賬成本計量方法的規定卻存在問題，需要予以改進。
　　[關鍵詞]非貨幣性資產交換；計量方法；公允價值；入賬成本
　　
　　一、非貨幣性交換準則的計量方法概述
　　
　　非貨幣性資產交換準則第三條對換入資產入賬成本的計量方法進行了規定：“非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：一是該項交換具有商業實質；二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。”
　　上述規定的邏輯不太清晰，為了便于理解和認識其中存在的問題，筆者將其分為三部分表述：
　　第一部分，規定了使用公允價值屬性計量換入資產入賬成本的條件。即“交換具有商業實質”并且“換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量”。
　　第二部分，規定了對換入資產的公允價值進行計量的方法的選擇：一是如果換出資產的公允價值能夠可靠計量并且換入資產的公允價值不能可靠計量，或者換出資產的公允價值和換入資產的公允價值都能可靠地計量，以換出資產的公允價值為基礎(間接計量換入資產的公允價值)；二是如果換入資產的公允價值比換出資產的公允價值能夠更加可靠地計量，以換入資產的公允價值為基礎(直接計量換入資產的公允價值)。
　　第三部分，規定了換入資產的入賬成本的計算方法，即“以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本”。具體來說。如果以換出資產的公允價值為基礎，換入資產的入賬成本=換出資產的公允價值+換出資產的銷項稅額；如果以換入資產的公允價值為基礎，則換入資產的入賬成本=換入資產的公允價值+換出資產的銷項稅額。這里作了簡化假設。就是不存在增值稅以外的稅費。
　　第三部分“以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本”在一般情況下是錯誤的，只有在特殊情況下才是正確的。下面舉例予以說明并在此基礎上提出改進建議。
　　
　　二、非貨幣性資產交換準則計量方法存在的問題
　　
　　[例1]甲公司和乙公司均為一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17％。甲公司用一批庫存商品與乙公司的一臺設備交換。假定庫存商品的賬面價值為8 000元，公允價值和計稅價格均為10 000元，甲公司應支付增值稅銷項稅額為1 700元。假定設備的公允價值為12 000元，賬面凈值為13 000元。無妨假定乙公司換出該設備不需交納增值稅，該項交易具有商業實質。
　　
　　(一)甲公司的會計處理
　　1　以換出資產的公允價值為基礎
　　如果以換出資產的公允價值為基礎，則換入設備的入賬成本應當是10 000+1 700=1 1 70D元。有關會計分錄如下：
　　借：固定資產——設備　11 700
　　貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)1 700
　　主營業務收入 10 000
　　借：主營業務成本8 000
　　貸：庫存商品 8000
　　按照準則進行會計處理能夠反映經濟業務的實質，“以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本”是正確的。
　　2　以換入資產的公允價值為基礎
　　如果換入資產的公允價值比換出資產的公允價值能夠更加可靠地計量，則應當以換入資產的公允價值為基礎，換入資產的入賬成本為12000+1700=13700元。有關會計分錄如下：
　　借：固定資產——設備　13 700
　　貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 1 700
　　主營業務收入(13 700—1 700)　12 000
　　借：主營業務成本8 000
　　貸：庫存商品8 000
　　這樣會計處理的結果是固定資產的入賬成本超過了其公允價值，設備的公允價值明明是12 000元，而入賬成本卻是13 700元。采用公允價值計量屬性來計量換入資產的入賬成本，為什么得到的結果卻不是其公允價值?根本原因在于第三條規定“以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本”存在問題。既然換入資產的公允價值能夠更加可靠地計量，就應當直接以其公允價值作為入賬成本，為什么還要再加上“應支付的相關稅費”?
　　“以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本”導致換入資產的入賬成本超過了其公允價值，從而也虛增了當期損益。可見，在這種情況下準則的規定是錯誤的。
　　
　　(二)乙公司的會計處理
　　1　以換出資產的公允價值為基礎
　　如果以換出設備的公允價值為基礎，乙公司沒有支付相關的稅費。則換入存貨的入賬成本應當是換出設備的公允價值12 000元。有關會計分錄如下：
　　借：庫存商品　12 000
　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 1 700
　　貸：營業外收入　13 700
　　借：營業外支出　13 000
　　貸：固定資產清理　13000
　　借：固定資產清理　13 000
　　貸：固定資產　13 000
　　由此算出的固定資產清理損益為13 700-13 000=700元，但是按照設備的公允價值12 000元、賬面凈值13 000元，固定資產清理應當發生損失1 000元。按準則的規定進行會計處理，損益多出1 700元，其原因在于庫存商品和應交增值稅(進項稅額)合計入賬成本應當是換出資產的公允價值12 000元，按照準則的規定則多計了庫存商品的成本1 700元，從而多計了營業外收入1 700元，最終導致虛增當期損益1 700元。
　　2　以換入資產的公允價值為基礎
　　由于乙企業沒有支付增值稅，所以換入存貨的入賬成本為10 000元，有關會計分錄如下：
　　借：庫存商品　11 000
　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 1 700
　　貸：營業外收入　11 700
　　借：營業外支出 13 000
　　貸：固定資產清理 13000
　　借：固定資產清理 13000
　　貸：固定資產　13000
　　會計處理正確反映了非貨幣性資產交換的實質，在這種下情況下準則的規定不存在問題。
　　通過上述例題的研究，我們看到準則規定的計算換入資產入賬成本的方法，在有些情況下是正確的，在有些情況下是錯誤的。下面探討問題產生的原因并提出改進建議。
　　
　　三、對非貨幣性資產交換準則計量方法的改進
　　
　　筆者只考慮與非貨幣性資產交換相關的增值稅，其他相關的稅費予以省略。非貨幣性資產交換的一個基本假設是“等價交換”，即雙方交換的資產價值相等。這里的資產包括參與交易的全部資產，具體來說包括“非貨幣性資產+少量的貨幣性資產+銷項稅額”。對“銷項稅額”作為參與交易的資產理解起來確實有點困難。但是這是認識準則所存在的錯誤和對準則進行改進的關鍵。“銷項稅額”是換出非貨幣性資產應支付的相關增值稅。這是企業承擔的義務，因此。企業換出非貨幣性資產的價值應當再加上“銷項稅額”，企業換出的非貨幣性資產的價值是“換出資產的公允價值+銷項稅額”。不考慮補價，等價交換假設表現為如下方程：
　　換出資產的公允價值+換出資產的銷項稅額=換入資產的公允價值+換人資產的進項稅額
　　在這個等式中，“換出資產的銷項稅額”和“換入資產的進項稅額”兩項是由稅法決定的。有增值稅專用發票作為憑證，是可以獲取的信息。如果“換出資產的公允價值”、“換入資產的公允價值”這兩個數據只能得到一個，則可以利用這個方程來推算另一個公允價值。
　　如果“換出資產的公允價值”、“換入資產的公允價值”這兩個數據都可以得到，將其代入上述方程。如果方程兩邊不相等，說明這兩個公允價值至少有一個是不可靠的。這時就需要判斷哪一個更加可靠，比如“換入資產的公允價值”更加可靠，則可以利用上述方程推算“換出資產的公允價值”。
　　可見，計量換入資產的公允價值的方法有兩種。間接計量法：在已知換出資產的公允價值下。利用上述方程推算換入資產的允價值；直接計量法：采用間接計量法以外的方法獲取公允價值。間接計量法的計算公式如下：
　　換入資產的公允價值：換出資產的公允價值+換出資產的銷項稅額-換入資產的進項稅額
　　如果換入資產的進項稅額單獨核算，則換入資產的入賬成本應當等于其公允價值，因此，準則規定的計算換入資產入賬成本的方法應當修正為：
　　(A)換入資產的入賬成本=換出資產的公允價值+換出資產的銷項稅額-換入資產的進項稅額，當采用間接計量法；
　　(B)換入資產的入賬成本=換入資產的公允價值，當采用直接計量法。
　　準則規定的計算公式是：
　　(c)換入資產入賬成本=換出資產的公允價值+換出資產的銷項稅額，當采用間接計量法；
　　(D)換入資產入賬成本=換入資產的公允價值+換出資產的銷項稅額，當采用直接計量法。
　　將(C)與(A)比較，可以看出(C)只有在“換入資產的進項稅額=O”時才是正確的，否則，將多計換入資產的入賬成本；將(D)與(B)比較，可以看出(D)只有在“換出資產的銷項稅額=0”時才是正確的，否則，將多計換入資產的入賬成本。這說明了準則規定的計算換入資產入賬成本在這些特殊情況下是正確的，而在一般情況下是錯誤的。
　　如果換入資產的進項稅額不單獨核算，計入換入資產的入賬成本，則換入資產的入賬成本應當等于其公允價值再加上換入資產的進項稅額。準則規定的計算公式(C)是正確的，但(D)是錯誤的，不再贅述。
　　下面舉例說明運用公式(A)或(B)計算換入資產的入賬成本并進行相應的會計處理。
　　[例2]甲公司和乙公司均為一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17％。甲公司用一批庫存商品與乙公司的一批材料交換。假定庫存商品的賬面價值為8 000元，公允價值和計稅價格均為10 000元。甲公司應支付增值稅銷項稅額為1 700元。假定乙公司的材料的公允價值和計稅價格均為12 000元，乙公司應支付增值稅銷項稅額為2 040元。假定該項交易具有商業實質。
　　
　　1　間接計量法
　　換出的庫存商品的公允價值10000元更為可靠，采用間接計最法計算換入資產的公允價值，換入資產的入賬成本=10000+1 700-2 040=9 660元(依據公式A)。作如下會計分錄：
　　借：原材料　9660
　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 2 040
　　貸：應交增值稅(銷項稅額)　1 700
　　主營業務收入　10 000
　　原材料的入賬成本是以換出商品的公允價值為基礎，重新估算的更為可靠的公允價值。
　　
　　2　直接計量法
　　換入資產的公允價值12 000元更為可靠。直接采用換入資產的公允價值作為入賬成本(依據公式B)。這也說明甲公司原估計的庫存商品的公允價值可靠性不高，以換入資產的公允價值為基礎重新估算換出資產的公允價值=12 000+2 040-1 700=12 340元。作如下會計分錄：
　　借：原材料　12000
　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 2 040
　　貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)　1 700
　　主營業務收入　12 340
　　主營業務收入反映了更為可靠的換出庫存商品的公允價