《公司法》中相關(guān)的若干財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理解析

　　[摘要]本文就新《公司法》涉及的注冊(cè)資本、對(duì)外投資、股份回購(gòu)、彌補(bǔ)虧損和利潤(rùn)分配等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題結(jié)合新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和財(cái)政部的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行解析。
　　[關(guān)鍵詞]公司法；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；解析
　　
　　2005年全國(guó)人大對(duì)《公司法》進(jìn)行了全面修訂，并于2006年1月1日起施行。2006年財(cái)政部頒發(fā)了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，并于2007年1月1日起分別在上市公司和全部企業(yè)施行。新的《公司法》涉及部分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的規(guī)定，這些規(guī)定與新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》相互補(bǔ)充、相互協(xié)調(diào)，使得相關(guān)問(wèn)題的處理更加明確和規(guī)范。
　　
　　一、注冊(cè)資本
　　
　　現(xiàn)行《公司法》將實(shí)繳資本制度改為認(rèn)繳資本制度，注冊(cè)資本可以分期繳納。《公司法》規(guī)定，公司全體股東或全體發(fā)起人的首次出資額不得低于注冊(cè)資本的20％，其余部分由股東或發(fā)起人自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足；其中，投資公司可以在五年內(nèi)繳足。因此，在分期出資的情況下，會(huì)計(jì)處理上應(yīng)以實(shí)際到位的資本入賬，公司賬面的實(shí)收資本與工商部門核定的注冊(cè)資本在注冊(cè)資本全部到位前可以不一致。
　　出資方式上，公司法規(guī)定股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資。對(duì)于非貨幣資產(chǎn)的出資計(jì)價(jià)，新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》作了明確的規(guī)定，投資者投入存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。對(duì)于合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的處理，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有作出規(guī)定，但《公司法》對(duì)此作出了明確的處理規(guī)定，有限責(zé)任公司或股份有限公司成立后，發(fā)現(xiàn)作為設(shè)立公司出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)的實(shí)際價(jià)額顯著低于公司章程所定價(jià)額的，應(yīng)當(dāng)由交付該出資的股東或發(fā)起人補(bǔ)足其差額；公司設(shè)立時(shí)的其他股東或其他發(fā)起人承擔(dān)連帶責(zé)任。
　　
　　二、對(duì)外投資
　　
　　現(xiàn)行《公司法》規(guī)定，公司可以向其他企業(yè)投資；但是，除法律另有規(guī)定外，不得成為對(duì)所投資企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的出資人。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)對(duì)外投資的投資額確定分初始投資成本和后續(xù)計(jì)量分別作出了相應(yīng)的規(guī)定。
　　對(duì)外投資初始成本的確定，按是否形成控制分別確定。
　　
　　(一)對(duì)外長(zhǎng)期股權(quán)投資形成控制情形的，按照是否存在同一控制情形，確定其初始投資成本
　　1　同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　2　非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。其投資成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。其公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
　　
　　(二)對(duì)外長(zhǎng)期股權(quán)投資不形成控制情形的，分別以下五種情況，確定投資初始成本
　　1　以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。
　　2　以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。
　　3　投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
　　4　通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)公允價(jià)值確定。
　　5　通過(guò)債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)以受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量按核算方式的不同分別確定，在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。在權(quán)益法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
　　
　　三、股份回購(gòu)
　　
　　根據(jù)《公司法》的規(guī)定，公司不得收購(gòu)本公司股份。但是，有下列情形之一的可以收購(gòu)：第一，減少公司注冊(cè)資本；第二，與持有本公司股份的其他公司合并；第三，將股份獎(jiǎng)勵(lì)給本公司職工；第四，股東因?qū)蓶|大會(huì)作出的公司合并、分立決議持異議，要求公司收購(gòu)其股份的。針對(duì)上述四種股份回購(gòu)的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部也作出了相應(yīng)的規(guī)定：
　　
　　(一)公司回購(gòu)的股份在注銷或者轉(zhuǎn)讓之前，作為庫(kù)存股管理
　　庫(kù)存股的成本按以下原則確認(rèn)：上述一、三、四情形回購(gòu)的股本以回購(gòu)股份的全部支出作為回購(gòu)庫(kù)存股成本。第二種情形導(dǎo)致的股份回購(gòu)的成本若參與合并各方在合并前及合并后如均屬于同股東最終控制的，庫(kù)存股成本按參與合并的其他公司持有本公司股份的相關(guān)投資賬面價(jià)值確認(rèn)；如不屬于同一股東最終控制的，庫(kù)存股成本按參與合并的其他公司持有本公司股份的相關(guān)投資公允價(jià)值確認(rèn)。
　　
　　(二)庫(kù)存股的處置
　　注銷的庫(kù)存股，按照注銷的股份數(shù)量減少相應(yīng)股本，庫(kù)存股成本高于對(duì)應(yīng)股本的部分，依次沖減資本公積金、盈余公積金、以前年度未分配利潤(rùn)；低于對(duì)應(yīng)股本的部分，增加資本公積金。庫(kù)存股轉(zhuǎn)讓時(shí)，轉(zhuǎn)讓收入高于庫(kù)存股成本的部分，增加資本公積金；低于庫(kù)存股成本的部分，依次沖減資本公積金、盈余公積金、以前年度未分配利潤(rùn)。
　　庫(kù)存股獎(jiǎng)勵(lì)職工的，按庫(kù)存股成本轉(zhuǎn)入相應(yīng)職工的名下，同時(shí)按庫(kù)存股成本額將可供分配的利潤(rùn)轉(zhuǎn)入資本公積金。即收購(gòu)獎(jiǎng)勵(lì)職工股份的資金應(yīng)當(dāng)從公司的稅后利潤(rùn)中支出，所收購(gòu)的股份應(yīng)當(dāng)在一年內(nèi)轉(zhuǎn)讓給職工。
　　
　　(三)庫(kù)存股處置前不得參與公司利潤(rùn)分配
　　
　　四、虧損彌補(bǔ)
　　
　　根據(jù)《公司法》規(guī)定，以前年度企業(yè)虧損彌補(bǔ)首先用法定公積金，如果法定公積金不足以彌補(bǔ)，用當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)。根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，企業(yè)發(fā)生的年度經(jīng)營(yíng)虧損，依照稅法的規(guī)定彌補(bǔ)，稅法規(guī)定年限內(nèi)的稅后利潤(rùn)不足彌補(bǔ)的，用以后年度的稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)，或者經(jīng)投資者審議后用盈余公積金彌補(bǔ)。也就是說(shuō)，《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》中沒(méi)有規(guī)定稅后利潤(rùn)和盈余公積金彌補(bǔ)虧損的順序，但在《公司法》中作了規(guī)定。《公司法》同時(shí)規(guī)定，資本公積金不得彌補(bǔ)虧損。
　　
　　五、利潤(rùn)分配
　　
　　《公司法》對(duì)企業(yè)的稅后利潤(rùn)分配作了明確規(guī)定，公司分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤(rùn)的10％列入公司法定公積金，公司法定公積金累計(jì)額為公司注冊(cè)資本的50％以上的。可以不再提取。經(jīng)股東會(huì)或股東大會(huì)決議，在提取法定公積金后，可提取任意公積金。上述規(guī)定與《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)定相一致。《公司法》同時(shí)對(duì)股東之間的分紅作了進(jìn)一步規(guī)定，股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利，但全體股東約定不按出資比例分取紅利的，可按約定的比例分紅。公司持有的本公司股份不得分配利潤(rùn)。《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》同時(shí)規(guī)定，企業(yè)彌補(bǔ)以前年度虧損和提取盈余公積金后，當(dāng)年沒(méi)有可供分配的利潤(rùn)時(shí)，不得向投資者分配利潤(rùn)，但法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除