新會計準(zhǔn)則下分期收款銷售方式的會計處理及納稅影響

　　[摘要]2006年2月15日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則14號——收入》，于2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。本文對新會計準(zhǔn)則下分期收款銷售方式的會計處理與稅法的差異進(jìn)行比較分析，并對其存在的不足提出了自己的看法。
　　[關(guān)鍵詞]分期收款銷售；會計處理；納稅影響
　　
　　一、會計與稅法對收入界定的差異
　　
　　2006年2月15日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則14號——收入》。并于2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及實施條例對“收入”都作出了界定。2006年2月15日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(財會[2006]3號)規(guī)定：“收入，是指企業(yè)在日常活動中形成的，會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”；2007年3月16日中華人民共和國主席令第63號公布的《企業(yè)所得稅法》第六條明確：“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額”。顯然，《稅法》與《準(zhǔn)則》對“收入”的確認(rèn)是不同的。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
　　
　　(一)對收入總額的確認(rèn)不同
　　《稅法》不僅包括企業(yè)的基本收入(日常活動形成)。還涵蓋各種利得，這些都作收入處理。
　　
　　(二)確認(rèn)條件不同
　　《準(zhǔn)則》只對“日常活動”形成的收入作收入處理，其他利益來源或作所有者權(quán)益，或直接作利得計入損益。且必須符合以下5個條件才能予以確認(rèn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。而《稅法》則沒有這些限制條件。
　　
　　(三)在特定條件下，確認(rèn)收入的方式與時點也存在差異
　　如采用售后回購方式銷售時，《企業(yè)準(zhǔn)則》認(rèn)為具有融資性質(zhì)不確認(rèn)收入，而《稅法》上確認(rèn)收入。
　　
　　二、分期收款銷售在會計與稅法上的處理差異
　　
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1 4號——收入》明確：“合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，實質(zhì)上是有融資性質(zhì)。應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議的定價款的現(xiàn)值確定其現(xiàn)價值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其現(xiàn)價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減壓財務(wù)費用。”而《企業(yè)所得稅法實施條例》第五二四條(一)款明確：“以分散收款方式銷售商品的。可以按照合同約定的購買人應(yīng)付價款的日期確定銷售收入的實現(xiàn)。”二者對收入確認(rèn)明顯存在時間上的差異，這種差異不但影響企業(yè)的納稅時點，而且最終在納稅總額上也存在不同。這主要是由二者在確認(rèn)上的差異造成的。《準(zhǔn)則》考慮了資金時間價值，而稅法僅以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。
　　
　　(一)分期收款銷售方式下收入確認(rèn)在《會計》處理上的特點
　　1　以合同或協(xié)議約定的金額在某一時點上的現(xiàn)值作為收入確認(rèn)。
　　2　差額作融資收益處理。
　　例如：2005年1月1日，×公司采取分散收款方式向光華公司銷售一套大型設(shè)備。合同約定的銷售價格為2 000萬元。分5次每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1 560萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為1 600萬元。假定公司發(fā)出商品時開出增值稅專用發(fā)票，注明增益稅歉340萬元。并于當(dāng)天收到增值稅額。則該公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的商品銷售收入為1 600萬元。那么。合同價與確認(rèn)收入之差額400萬元形成的融資收益如何處理呢?按《準(zhǔn)則》第14號規(guī)定顯然應(yīng)在今后5個會計年度內(nèi)按實際利率×攤余成本沖減壓財務(wù)費用。其計算過程和會計處理如下：
　　(1)求實際利率r
　　由400×(P/A，r，5)+340=1 600+340=1 940得400×(P/A，r，5)=1600。(P/A，r，5)=4；查表知(P/A，7％，5)=4.100 2，(P/A，8％。5)=3，992 7。
　　用插值所得：r：7％+(4.100 2-4)/(4.100 2-3.992 7)×(8％-7％)=7.93％。
　　(2)求財務(wù)費用人攤額(見表1)
　　
　　(3)公司會計處理如下：
　　1)2005.1.1確認(rèn)銷售實現(xiàn)
　　借：長期應(yīng)收款一光華公司 20 000 000
　　銀行存款　3400000
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　16 000 000
　　應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)4 000 000
　　未實現(xiàn)融資收益4 000 000
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　15600000
　　貸：庫存商品　15 600 000
　　2)2005.12.31收取貨款時
　　借：銀行存款　4000000
　　貸：長期應(yīng)收款　4 000 000
　　同時：借：未實現(xiàn)融資收益1 268 800
　　貸：財務(wù)費用　1 268800
　　3)2006.12.31—2009.12.31每期末收取貸款及融資
　　費用財務(wù)處理與2)類似，不再重述。財務(wù)費用沖銷額見計算表。
　　　
　　(二)分期收款銷售下收入確認(rèn)在《企業(yè)所得稅法》上處理的特點
　　不計算現(xiàn)值，也不計算融資費用，而是以合同或協(xié)議約定的收款時間確認(rèn)收入，即約定的收現(xiàn)時點的價值于實現(xiàn)時作收入處理。上例中在計算申報所得稅時按每年確認(rèn)400萬元收入即可。
　　那么，會計準(zhǔn)確規(guī)定確認(rèn)收入的改變會對納稅造成什么影響呢?仍以上例為例。假定企業(yè)沒有其他業(yè)務(wù)，也不考慮其他費用、利得的影響，則2005年12月31日應(yīng)確認(rèn)的利潤是1668800元。應(yīng)納稅所得額應(yīng)為(4000000-15 600 000)÷5=880000元。二者相差788800元。按現(xiàn)行稅法25％計算出時間性差異為197200元，應(yīng)作遞延所得稅負(fù)債處理；2006年會計上確認(rèn)的收入為(應(yīng)為沖減費用。暫定為收入)1 052 200元，稅法確認(rèn)的利潤是880000元，二者相差1 72 200元，稅額相差43 050元作遞延所得稅負(fù)債處理。而隨著時間的推移，到了2007年末。會計上確認(rèn)的財務(wù)費用為-818 500元。與稅法上確認(rèn)的所得880 000元。相差61 500元正好與前兩年相反應(yīng)作遞延所得稅負(fù)債的減損。以后年度與此相似，不再復(fù)述。
　　
　　三、新會計準(zhǔn)則下分期發(fā)出商品銷售確認(rèn)對納稅的影響
　　
　　(一)計算更加復(fù)雜，增加了財務(wù)人員的工作量
　　原準(zhǔn)則按合同或協(xié)議約定的收款時點確認(rèn)收入，發(fā)出時以“分期收款發(fā)出商品”核算不確認(rèn)收入，待取得實際收款時按約定價款計入收入。如上例中，2005.1.1只需作會計分錄“借：分期收款發(fā)出商品15 600000，貸：庫存商品”；每年年末，“借：應(yīng)收賬款(或銀行存款等)468000，貸：主營業(yè)務(wù)收入400 000，貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)68 000”，比現(xiàn)會計處理簡單且便于理解。
　　
　　(二)所得稅核算更加繁瑣
　　從上例可以發(fā)現(xiàn)，在新會計準(zhǔn)則下。分期收款發(fā)出商品方式下的收入與稅法上的規(guī)定自期初即存在差異，且每個納稅期都要作納稅調(diào)整。逐步?jīng)_減遞延所得稅負(fù)債。假如企業(yè)會計人員中途因故變更。則有可能在連續(xù)出現(xiàn)分期收款方式銷售情況下因計算失誤造成多計稅款或少計稅款的情況。
　　
　　(三)會計處理與稅法處理的差異，也給稅收征管提出了更高的要求
　　在新準(zhǔn)則下，會計確認(rèn)收益的提前以及考慮資金時間價值造成的與稅法確認(rèn)收益不同，要求企業(yè)必須采用債務(wù)法核算所得稅，同時必須要求稅務(wù)人員隨時掌握企業(yè)已作調(diào)整尚未轉(zhuǎn)的所得稅負(fù)債，避免稅收流失。
　　
　　四、對新準(zhǔn)則下分期收款發(fā)出商品確認(rèn)收入的認(rèn)識
　　
　　(一)新準(zhǔn)則下對此種方式下收入的確認(rèn)存在觀念的不足
　　從財務(wù)的角度看，考慮資金時間價值總的來說是正確的，但必須在發(fā)出商品之初就必須確認(rèn)收入。如果我們把眼光放到未來收款的某一個時點，那么該時點上的價值就是收款額或應(yīng)收金額，而且并不違背權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本原則。
　　
　　(二)新準(zhǔn)則下收入確認(rèn)容易造成人為調(diào)節(jié)利潤
　　如前面列舉的第一年收入已確認(rèn)1 600萬元，與稅法的差異又不納稅。假如購銷雙方有一定關(guān)聯(lián)，而交易又是公允的。在銷售方給購買方商品一段時間后，購買方以資金出現(xiàn)困難等借口采用某種方式將產(chǎn)品交換回原銷售公司。則有可能原確認(rèn)的收益超過實際收益。
　　
　　(三)收入的提前確認(rèn)可能造成稅收流失
　　若企業(yè)前3年對已確認(rèn)的收入與稅法差異作了納稅調(diào)整。而后2年因某種原因忽略了差異的轉(zhuǎn)回，則實質(zhì)上對未轉(zhuǎn)回的部分會造成少計企業(yè)所得稅的情況發(fā)生。
　　總之，新準(zhǔn)則應(yīng)在符合實際的情況下對特殊方式銷售商品制定相應(yīng)的會計處理方法，并規(guī)定在會計報表附注中予以列示，盡量在符合財務(wù)報告使用者要求的前提下簡化核算，以符合現(xiàn)階段財務(wù)人員及各方管理之需要，盡快適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)改革的要