淺議無形資產在企業會計準則和稅法中的異同

　　隨著知識創新步伐不斷加快。無形資產在企業資產中所占的比重越來越大，加強對無形資產的會計核算與管理重要性日益顯著。本文通過對無形資產在我國企業會計準則和企業所得稅實施條例中的規定進行比較和分析，希望能對讀者有所裨益。
　　
　　一、概念與范圍
　　
　　《準則》中無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。
　　《條例》中無形資產指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、商譽等。
　　二者同時確認了無形資產是沒有實物形態的非貨幣性資產。《準則》中的“擁有或者控制”與《條例》“持有”筆者認為屬于措辭不同。表述的意義相同。
　　二者的差異在于一是改變了用途、作為投資性房地產的土地使用權，在《準則》中單獨適用另一條《企業會計準則第3號—投資性房地產》；《條例》沒有對此劃分，都按無形資產處理。二是在《準則》中的商譽因其不具有可辨認性。不在無形資產范圍中。單獨作為一類資產進行核算；《條例》則將商譽作為無形資產處理。
　　
　　二、無形資產的計量
　　
　　(一)外購無形資產
　　在正常信用條件下購買的無形資產。二者的價值沒有區別。都以購買價和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為入賬價值或計稅基礎。在《準則》中還規定：購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，因其具有融資性質，其成本為購買價款的現值，現值和支付價款的差額作為未確認融資費用在信用期間攤銷。《條例》對此沒作規定。這可以說《條例》中的無形資產計稅基礎大于《準則》中的成本。
　　
　　(二)自行開發的無形資產
　　企業自行的研究開發項目，《準則》要求區分研究階段和開發階段，研究階段發生的有關支出作為費用計入當期損益；開發階段如符合無形資產資本化條件，則對發生的相關支出資本化，確認為無形資產的成本。《條例》中規定自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。二者實質是一致的。
　　但《條例》第九十五條規定對自行開發的無形資產給予稅收優惠。企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50％加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷。這造成二者的差異，使得企業應納稅所得額減少，納稅減少。
　　
　　(三)通過投資、非貨幣性交換、債務重組、捐贈等方式取得的無形資產
　　《條例》規定以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。在《準則》中：
　　1　般資者投入的無形資產成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，在投資合同或協議約定價值不公允的情況下，應按無形資產的公允價值入賬，可見它入賬價值的方法有兩種。
　　2　非貨幣性資產交換《準則》規定了兩種確定換入資產成本的方法。一是在無形資產具有商業實質、公允價值能夠可靠計量的條件下，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為成本，這與《條例》是一致的。二是在不具有商業實質或公允價值均不能可靠計量的情況下，應當按照換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為無形資產的成本，涉及的補價作為成本的調整因素。這是與《條例》的差異。
　　3　債務重組、捐贈二者一致，都以受讓的無形資產公允價值計量。
　　
　　三、無形資產的攤銷
　　
　　(一)攤銷方法
　　《準則》中規定有多種方法，如直線法、生產總量法等。采用的攤銷方法應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。《條例》中無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。如企業采用其他方法，需作納稅調整。
　　
　　(二)攤銷期限
　　《條例》中無形資產攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產，有關法律或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或約定的使用年限分期攤銷。《準則》中無形資產分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產。使用壽命有限的無形資產需要攤銷。源自合同性權利或其他法定權利取得的無形資產，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限，如果合同性或其他法定權利能夠在到期時因續約等延續，當有證據表明企業續約不需要付出重大成本時，續約期才能夠包括在使用壽命的估計中。二者表述的實質是一致的，使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內則不需要攤銷，如期末重新復核后仍為不確定的，則應當在每個會計期間進行減值測試。
　　
　　(三)減值
　　如無形資產計提了減值準備，《準則》中計入當期損益，作為利潤總額的扣減項，而且減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。《條例》中規定減值準備在國務院財政、稅務主管部門的規定條件和標準范圍內的比例才允許扣除，除此部分，不得在所得稅前扣除，計提的減值損失作為納稅調增處理。計提減值準備后，《準則》中無形資產的賬面價值要在剩余年限中攤銷，以后各年的攤銷額小于稅法允許扣除的攤銷額，每年應調減應納稅所得額。基于減值準備所得稅前不予扣除，出售無形資產的凈損失可扣除，如無形資產預期不能或很少為企業帶來經濟利益時，應盡量通過轉讓或報損方式轉銷。
　　
　　四、無形資產的處置
　　
　　無形資產出租、出售取得的收益，在《準則》中計入利潤總額，在《條例》中計入應納稅所得額，二者口徑一致。但在《條例》中稅收優惠第九十條規定。居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅。此稅收優惠政策又導致二者在金額上的差異。
　　無形資產出售、報廢的損失，《準則》中作為營業外支出。計入利潤總額；《條例》中也允許在所得稅前扣除，二者一致。
　　通過以上比較，無形資產在《準則》與《條例》中既有相同。又有差異，在業務處理時，要注意這些差異，在合法范圍內，選擇適合本企業的會計處理方