《企業會計準則第３６號—關聯方披露》變化釋析

　　[摘要]新《企業會計準則第36號—關聯方披露》在關聯方范圍的認定及核算上出現了變化。新準則對關聯方交易的核算沒有明確的說明，諸多新出版的會計書中也都對有關“關聯方交易”的會計核算予以回避，針對這種情況有必要對新準則中有關“關聯方披露及交易’，的變化加以歸納整理，并在核算其內容時注意相關問題。
　　[關鍵詞]關聯方披露；會計核算；變化釋析
　　
　　一、《企業會計準則第36號—關聯方披露》準則修訂后的主要變化
　　
　　修訂后的準則與原準則對比，其主要變化表現在：
　　
　　(一)取消有關個別財務報表中關聯方關系及其交易信息披露的豁免
　　原準則不要求在與合并財務報表一同提供的母公司財務報表中披露關聯方交易；而新準則規定。企業對外提供合并財務報表的。不必在合并財務報表中披露包括在合并財務報表中的企業集團成員之間的交易，但在個別財務報表中仍然應當披露有關關聯方關系及其交易的信息。
　　
　　(二)擴展了關聯方的外延，并明確了相關問題
　　新準則中明確規定：不能僅僅因為共同控制某合營企業，就將各合營者作為關聯方。
　　
　　(三)增加了信息披露內容
　　新準則增加了以下信息披露內容：
　　1　無論是否發生關聯方交易，存在控制關系的關聯方企業都應當在財務報表附注中披露母子公司的關系，包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務報表的最低中間控股公司。
　　2　在發生關聯方交易的情況下：未結算項目的條款和條件，以及有關提供或取得擔保的詳細信息；未結算項目的壞賬準備金額(當期計提額、轉銷額以及余額)；取消金額和相應比例的披露選擇，要求企業必須披露其金額。
　　3　關聯方交易按關聯方分別披露。類型相似的關聯方交易。在不影響財務報表閱讀者正確理解關聯方交易對財務報表影響的情況下，可合并披露。
　　4　只有在提供充分證據的情況下，企業才能披露關聯方交易采用了與公平交易相同的條款。
　　
　　二、《企業會計準則第36號—關聯方披露》釋析
　　
　　(一)與關聯方相關的定義
　　1　關聯方。一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。
　　釋析：本準則中“一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響”既含直接控制，也含間接控制。同時增加了兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，也構成關聯方，從而在定義上擴展了關聯方的關系。
　　2　控制。控制，是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益。《企業會計準則第36號——關聯方披露》對關聯方的解釋，是以控制理論為基礎說明關聯方的會計含義的。
　　3　共同控制。共同控制，是指按照合同約定對某項經濟活動所共有的控制，僅在與該項經濟活動相關的重要財務和生產經營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。
　　釋析：該準則在原定義的基礎上進一步強調，“共同控制”僅在與該項經濟活動相關的重要財務和生產經營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。這說明即使有長期的合同約定存在，也不能保證長期持續地實現共同控制，一旦分享控制權的投資各方對合同約定的某項經濟活動涉及的相關重要財務政策或經營政策存在意見分歧。就無法形成合同約定的共同控制。
　　4　重大影響。重大影響，是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。
　　釋析：該準則將原準則中“并不能夠決定這些政策”改為“但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定”。使相關定義的表述更加貼切。
　　
　　(二)關聯方披露的特點
　　1　關聯方關系及交易披露遵循實質重于形式的原則。該準則的正文強調了實質重于形式的原則，即判斷是否為關聯方關系。財務報表披露關注的是實質而不僅是法律形式，財務報表披露應根據一方對另一方實質上的直接或間接控制、共同控制或施加重大影響關系，或根據兩方或多方實質上同受另一方控制關系確認關聯方。
　　2　關聯方交易的披露遵循重要性原則。對企業財務狀況和經營成果有影響的關聯方交易，如果屬于重大交易(主要指交易金額較大的，如銷售給關聯方產品的營業收入占本企業營業收入10％及以上者)。應當分別關聯方以及交易類型披露交易金額及相應比例；如果屬于非重大交易，可按類型相同的非重大交易合并披露交易金額，但列述主要交易內容，以不影響會計報表閱讀者正確理解企業財務狀況、經營成果為前提。
　　判斷關聯方交易是否需要披露，不以交易金額的大小作為判斷標準，而應以交易對企業財務狀況和經營成果的影響程度來確定。
　　
　　(三)關聯方關系的判斷標準
　　企業會計準則規定判斷關聯方關系時，應當遵守實質重于形式的原則，同時給出了判斷關聯方關系的標準。即“在企業財務和經營決策中。如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，則它們之間存在關聯方關系；如果兩方或多方同受一方控制，則它們之間也存在關聯方關系”。
　　
　　(四)關聯方關系存在的主要形式
　　下列各方構成企業的關聯方：該企業的母公司；該企業的子公司；與該企業受同一母公司控制的其他企業；對該企業實施共同控制的投資方；對該企業施加重大影響的投資方；該企業的合營企業；該企業的聯營企業；該企業的主要投資者個人及與其關系密切的家庭成員；該企業或其母公司的關鍵管理人員及與其關系密切的家庭成員；該企業主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業。
　　釋析：新準則中關聯方關系存在的主要形式在原準則的基礎上擴展到母公司的關鍵管理人員及與其關系密切的家庭成員。企業主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業。同時新準則明確規定與該企業共同控制合營企業的合營者不應視為關聯方，原準則對此內容未作規定。
　　
　　(五)關聯方交易的主要類型
　　關聯方交易的類型通常包括下列各項：購買或銷售商品；購買或銷售商品以外的其他資產；提供或接受勞務；擔保；提供資金(貸款或股權投資)；租賃；代理；研究與開發項目的轉移；許可協議；代表企業或由企業代表另一方進行債務結算。
　　釋析：新準則中關聯方交易類型將舊準則中的“擔保和抵押”改為“擔保”；在列示關聯方的資金時，將原準則的“貸款或權益性投資”改為“貸款或股權投資”，這樣更簡潔，更規范。新準則還取消了原準則中“管理方面的合同”的交易類型，增加了“代表企業或由企業代表另一方進行債務結算”。
　　
　　三、關聯方交易的會計處理及應注意的問題
　　
　　(一)關聯方交易的會計處理
　　1　對上市公司與關聯方之間的交易。如果沒有確鑿證據表明交易價格是公允的。對顯失公允的交易價格部分，一律不得確認為當期利潤，而作為關聯方對上市公司的利得，計入資本公積——其他資本公積(關聯交易差價)明細科目進行核算。對顯失公允關聯方交易形成的資本公積，不得用于轉增資本或彌補虧損。
　　2　上市公司關聯方交易，凡需確認收入的事項。在確認收入時，必須滿足收入確認的條件。
　　3　上市公司出售資產給關聯方的，在確定與非關聯方之間交易價格時，必須有確鑿的證據表明交易價格的公允性。如果缺乏可靠證據，則應按與關聯方之間的交易進行處理。
　　4　上市公司與關聯方之間的交易，如果會計確認的收入與稅法規定的收入不同，應按會計確認的收入計算利潤，按稅法規定的收入計算納稅。
　　5　如果上市公司與關聯方之間出售資產的，實際交易價格等于或低于所出售資產賬面價值的，按收入準則進行處理。
　　6　如果上市公司與關聯方之間出售資產的，實際交易價格超過相關資產賬面價值的，除市場上存在更客觀、明確、公允的價格外，均按企業會計準則的要求處理。
　　
　　(二)關聯方交易會計處理時應注意的問題
　　企業對關聯方交易進行會計處理時，一定要注意顯失公允的關聯方交易價差應該計入“資本公積”賬戶，而債務重組等業務形成的債務重組收益按照《企業會計準則第12號——債務重組》由原來的資本公積改為計入“營業外收入