對固定資產棄置費用會計處理方法的商議

　　[摘要]棄置費用是在我國會計準則與國際會計準則趨同的過程中引入的新概念。棄置費用的分攤應該考慮貨幣時間價值和企業流入經濟效益的規律性。
　　[關鍵詞]固定資產；棄置費用；年金；實際利率；現值
　　
　　特殊行業固定資產處置時存在著棄置費用。棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等相關規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和環境恢復義務。我國很多地方經濟的高速發展是建立在犧牲環境的基礎上的，這顯然與“可持續發展”的原則相背離。為使企業應負擔的恢復環境的社會責任在企業成本核算過程中表現出來，在借鑒國外政府做法和與國際會計準則趨同的情況下，我國會計核算引入了特殊行業的特定固定資產必須考慮棄置費用的規定。
　　鑒于棄置費用的金額與現值都比較大，需要考慮貨幣的時間價值。企業根據《企業會計準則第13號——或有事項》。按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。在使用固定資產的使用壽命內按預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用應當在發生時計入財務費用。
　　湖北經濟學院劉群同志在《會計之友》2008年第2期(見2008年第2期上，5頁)發表了論文《對固定資產棄置費用會計處理方法的修正》(以下簡稱《棄置》)，提出了與2007年注冊會計師考試教材中相異的會計處理方法。文章指出：“棄置費用支付時點在固定資產壽命的終結點，企業只有及時足額支付棄置費用，才能順利履行相應的義務。棄置費用的會計處理必須正確反映棄置費用形成過程。從財務角度看，這一過程實質上是一個融資的過程。教材將終結點將要支付的棄置費用折算為現值計入初始點固定資產價值，目的在于通過固定資產折舊方式將這一部分價值分期計入成本費用。在補償的基礎上形成未來的支付儲備。從資金的時間價值看棄置費用的現值與終結點上的棄置費用雖然數量上不相等，但價值上是等價的。在固定資產壽命期內通過成本費用補償形成的現金流入量，其現值應當等于棄置費用的現值。其終值應當等于棄置費用，因而可以稱之為等價現金流量。”
　　筆者認同劉群同志提出的棄置費用考慮資金時間價值的觀點，注冊會計師考試輔導教材上也強調了這一點。也十分贊同《棄置》一文作者關于棄置費用的會計處理必須正確反映棄置費用的形成過程的觀點。但本人不敢茍同《棄置》一文作者關于等量現金流量的觀點，同時對《棄置》一文中表2的計算結果也稍有異議。
　　關于等價現金流量的概念。等價現金流量即我們在財務管理概念上所提到的年金，其含義是強調每年末必須收到(或支付)一筆現金，形成償債基金或投資回收基金。年金的會計假設或前提是：這些收到(或支付)的年金特別是在投資的早期每年末收到(或支付)的現金將再次存入銀行產生利息，年金和產生的利息在以后的年度中再度產生利息，依次復利下去。才會產生設定的年金終值。聯系《棄置》文中例題。需要每年末支付62949.47元的年金，然后在第15年末產生2 000 000的累計儲備金。但我們所討論的特定固定資產的棄置費用只是企業預提的費用，而非真正支付的現金。在固定資產的使用期限內。企業不會為預計的費用真正付出現金，只是計提而已。因此不可能會像年金一樣可以產生復利，預計的棄置費用因而也絕不是等額的現金流出。不能用等價現金流量去計算分攤棄置費用。
　　關于《棄置》一文中表2的計算結果，在不考慮尾數調整的情況下，第15年末等價現金流量的累計余額應為944 242.05元。文中表2的最后一年即第15年作了尾數調整，調增了176 039.53元(207 069—31 029.47)。至此，等價現金流量的累計余額為1 120 281.58元，仍與預計負債的結果2 000000元相差甚遠。預計負債的數字逐年計算見表2最后一列，表格中預計負債在第15年末達到了2 000 000元，但如何由每年計提的62 949.47元的累加余額達到年金終值的最后累計數2 000 000元，表格和會計分錄處理過程中均沒有作交代。且作為尾數調整的概念。只是適用于由于利率計算造成的小誤差。《棄置》一文作者一次調整176039.53元，相對于每年31 029.47元的預計費用，已經超出了正常情況的范圍，遠不是誤差或尾數調整的概念可以解釋的。
　　筆者贊同教材書上的計算方法。該方法采用實際利率法計算分攤費用。這體現了與國際會計準則趨同的原則。但認為其會計處理結果中也存在一些不足之處。現提出來，共作討論。
　　首先，正如《棄置》一文作者所講。棄置費用的現值在初始點一次性計入固定資產價值，并沒有實物資源與之對應。因而，與其說它作為資產計入固定資產原值，倒不如作為一種未確認的費用更合適。在以后的年度中，棄置費用的現值同利息一起作為財務費用逐年分攤，這樣更符合經濟現象的實質。聯系2007年注冊會計師考試教材實例，則第一年會計分錄應為：
　　借：未確認的融資費用 55 250 000
　　貸：預計負債　55 250000
　　在以后年度中，未確認的融資費用分攤方法同固定資產的折舊方法一致，費用逐年分攤計入財務費用。
　　其次。正常情況下。棄置費用是由于某項設施的使用而產生的，在該設施或設備使用壽命結束之后而付出。固定資產的折舊方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法。固定資產為企業帶來的經濟流入的規律性是：在一般情況下是使用早期比使用晚期要多一些。因而，后兩種折舊方法作為加速折舊法在近幾年來也備受關注和青睞。棄置費用的預提必然同固定資產為企業帶來的經濟流入的規律是相同的，遵照固定資產計提折舊的原則在早期多分攤，在使用的后期負擔相對少一點。輔導教材上的處理結果正好相反，早期分攤較少。后期則分攤較多，這顯然存在一定弊端。以2007年注冊會計師教材為例，棄置費用的逐年計提可見表1。
　　
　　按照教材中計算。除了在使用期限40年內要分攤的預計負債的現值55 250 000之外，每年要分攤的利息費用(見b欄)呈現逐年上升趨勢，第一年只分攤55 250000元。以后每年增多。最后一年分攤高達226 751 027元，這種分攤費用逐年上升的趨勢顯然與固定資產的折舊金額剛好相反，違背了收入費用相匹配的一般會計原