解讀商品銷售收入確認

　　 【摘要】依據《企業會計準則第14號——收入》會計準則的有關規定，企業銷售商品只有同時符合商品銷售確認的5個條件時，才能確認收入，否則應按相關規定進行賬務處理。本文將對商品銷售確認的5個條件進行分析和探討，以供讀者學習時參考。
　　 【關鍵詞】解讀；商品銷售；確認條件
　　
　　企業銷售商品時，能否確認收入，關鍵要看該銷售是否能同時符合或滿足以下5個條件，對于能同時符合以下5個條件的商品銷售，應按會計準則的有關規定確認銷售收入，反之則不能予以確認。在具體分析時，應遵循實質重于形式的原則，注重會計人員的職業判斷。
　　
　　一、 企業已將商品所有權上的主要風險和報酬全部轉移給購買方
　　
　　風險主要指商品由于貶值、損壞、報廢等造成的損失；報酬是指商品中包含的未來經濟利益，包括商品因增值以及直接使用該商品所帶來的經濟利益。如果一項商品發生的任何損失均不需要本企業承擔，帶來的經濟利益也不歸本企業所有，則意味著該商品所有權上的風險和報酬已轉移給購買方。判斷一項商品所有權上的主要風險和報酬是否已轉移給購買方，需要視不同情況而定。主要風險和主要報酬是否轉移的類型歸納起來講不外乎有以下4種情況。
　　（一）主要風險和主要報酬全部未轉移
　　某生產商通過委托代銷方式將其產品分送到各地代銷商處，由代銷商負責代銷，代銷商可以按照銷售金額的一定比例收取手續費，但不承擔包銷責任。
　　（二）主要報酬已轉移，主要風險未轉移
　　甲筑路公司為取得一項特定路段建造的政府合同，從乙方制造商處購買了若干臺重型推土機，購銷合同定明，如果甲筑路公司最后未取得道路建筑的政府合同，可以將推土機退回。
　　（三）主要風險已轉移，主要報酬未轉移
　　甲企業將一塊土地以40萬元的市場價格賣給乙房地產公司，銷售協議規定，甲企業有權在交易結束后的第二年末以等于原價110%的價格回購賣出的土地，但乙房地產公司卻沒有權利要求甲企業一定要回購。交易結束后房地產市場一直處于低迷狀態，預計近兩年內也難有起色。
　　（四）主要風險和主要報酬已全部轉移
　　A企業將一批商品銷售給某客戶，貨已發出，并取得了收取貨款的權利，根據與該客戶多年來的商業交往經驗，A企業在收回價款方面不存在重大不確定因素。
　　另外，主要風險和報酬是相對于次要風險和報酬而言的，如果企業僅僅是保留了所有權上的次要風險，則銷售成立，相應的收入應予以確認。如某公司在銷售B產品時，允許購貨企業在三個月內因質量不符合要求等原因退貨。根據以往經驗，公司估計的退貨比例為銷售額的1%，在這種情況下，該公司雖仍保留有一定的風險，但這種風險是次要的，與所有權相聯系的主要風險和報酬已轉移給了購買方，該公司應確認收入。（假設該公司銷售B產品的收入為100萬元，銷售成本為80萬元，增值稅率為17%，則該公司銷售產品時，應作如下會計處理：借：應收賬款117萬元，貸：主營業務收入100萬元，貸：應交稅費——應交增值稅——銷項稅額17萬元。在銷售當月月底估計合理退貨可能性后，應作如下會計處理：借：主營業務收入1萬元（100萬元×1%），貸：主營業務成本0.8萬元（80萬元×1%），貸：其他應付款0.2萬元。
　　
　　二、企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出商品實施控制
　　
　　（一）繼續管理權
　　1.與所有權有關的繼續管理權。
　　如甲企業為房地產開發企業，將其尚未開發的土地賣給乙企業，合同規定由甲企業開發這片土地，開發后的土地出售后，利潤由甲、乙企業按比例共同享有，這種情況屬于甲企業保留了與所有權有關的繼續管理權，此交易不屬于銷售交易，而是屬于甲、乙企業共同開發土地、共同分享利潤的投資交易，因而在出售土地時，不應確認收入。
　　2.與所有權無關的繼續管理權。
　　如某開發商將其開發的一住宅小區出售給某客戶并對該小區負責以后的物業管理，就屬于與所有權無關的繼續管理權，開發商出售商品房時，如同時符合收入確認的其他條件，就應確認收入了。
　　（二）對售出商品實施有效控制（主要指售后回購）
　　1.如果回購價已在合同中定明。
　　如甲企業將產品銷售給乙企業，雙方訂立的合同回購價格為100萬元，假定回購當日的市場價格為120萬元，甲企業回購商品時會少支付20萬元，甲企業將獲得20萬元報酬；如回購當日市場價格為90萬元，甲企業回購商品時會多支付10萬元，甲企業將承擔10萬元損失。由此可見，體現在商品所有權上的主要風險和報酬就沒有轉移給購買方，同時又對商品實施控制，所以甲企業銷售產品時，不應確認收入。
　　2.如果回購價為回購當日的市場價。
　　如A企業將商品以100萬元的價格銷售給B企業，雙方定立合同時明確規定，A企業回購該商品時的回購價格為回購當日的市場價。假定回購當日的市場價格為130萬元時，B企業會在A企業回購商品的過程中獲得30萬元的報酬；假定回購當日的市場價格為85萬元時，B企業將在A企業回購商品的過程中蒙受15萬元的損失。盡管體現在商品所有權中的主要風險和報酬已經轉移給了購買方，但由于A企業對售出商品實施了控制，所以A企業在銷售該商品時，不應確認銷售收入。
　　
　　三、收入的金額能夠可靠地計量
　　
　　收入能否可靠地計量是確認收入的基本前提。企業在銷售商品時，售價通常已經確定，但銷售過程中由于某些不確定因素，也有可能出現售價變動的情況，則在新的售價未確定之前，即使款項已經收到，也不應確認收入，而應將其實際收到的款項作為預收賬款處理。等新的售價確定后，再按預收款銷售產品的有關規定，進行確認收入、補收或退回多收款項的賬務處理。
　　
　　四、相關的經濟利益很可能流入企業
　　
　　經濟利益是指直接或間接流入企業的現金或現金等價物。在銷售商品的交易中，與交易相關的經濟利益即為銷售商品的價款。很可能是指經濟利益流入企業的可能性超過50%，銷售商品的價款能否有把握收回，是收入確認的一個重要條件。企業在銷售商品時，如估計價款收回的可能性不大，即使收入確認的其他條件均已滿足，也不應當確認收入。例如：甲企業于2008年5月8日以托收承付方式向乙企業銷售一批商品，成本為1 000萬元，售價為2 000萬元，專用發票上標明的增值稅款為340萬元，商品已經發出，手續已經辦妥。此時，得知乙企業在另一項交易中發生了巨額損失，此筆貨款收回的可能性不大，意味著與該交易相關的經濟利益流入企業的可能性很小或不能流入企業，因此甲企業不應確認收入，而應當進行如下的賬務處理。（1）借：發出商品1 000萬元，貸：庫存商品1 000萬元。（2）借：應收賬款340萬元，貸：應交稅費——應交增值稅——銷項稅額340萬元（如納稅義務尚未發生，則無須編第二筆分錄）。
　　
　　五、相關已發生或將發生成本能夠可靠的計量
　　
　　根據收入和費用相配比的原則，與同一項銷售有關的收入和成本應在同一會計期間予以確認。因此，如果成本不能可靠地計量，即使其他條件均已滿足，相關的收入也不能確認，如已收到價款，收到的價款應確認為一項負債。
　　例如：乙公司本年度銷售給M企業一臺機床，銷售價格為100萬元，M企業已支付全部款項，該機床12月31日尚未完工，已經發生的成本60萬元，完工尚需發生的成本難以合理確定。
　　此時乙企業不能確認銷售收入，雖然收入能夠可靠地計量，并且已經收到，但成本不能可靠地計量，無法實行收入與費用在同一會計期間的相互配比，因而在實際收到款項時，應作如下賬務處理。借：銀行存款100萬元，貸：預收賬款100萬元。