為什么要樹立“實現損益”理念

　　 【摘要】《新會計準則》對利潤表結構與項目列示進行了重大調整：將未導致經濟利益流入、但卻影響報表使用者對企業評價的“虛擬損益”單獨列示，以提醒報表使用者不要簡單地將”凈利潤”作為”實現損益”對待?！皟衾麧櫋眱H表示“確認損益”，需要剔除“虛擬損益”計算“實現損益”。同時，防止投資者根據“凈利潤”對企業作出錯誤的評價、預測；防止企業根據“凈利潤”過度分配，影響企業的可持續發展。
　　 【關鍵詞】實現損益；確認損益；虛擬損益
　　
　　“實現損益”，是”確認損益”減”虛擬損益”后的結果。
　　“確認損益”，是根據會計準則確認標準在報表中確認的損益，是在會計核算基本前提下貫徹“相關性”與“謹慎性”原則的產物。
　　“虛擬損益”，是企業根據市場信息或未來現金流量等相關信息對資產、負債確認的持有損益。“虛擬損益”相對于“實現損益”，對當期現金流量沒有任何影響。但是，“虛擬損益”對報表使用者預測、判斷企業未來具有重要的參考價值。
　　
　　一、“虛擬損益”形成的原因
　　
　　一是《新會計準則》為了提高會計信息相關性，對那些受市場環境影響比較敏感的資產或負債引入了公允值計價模式。由于公允值計價模式要求對資產、負債持有期間的公允價值變動給予確認，且將公允價值變動計入當期損益，由此形成了“虛擬損益”。
　　二是會計的“謹慎性原則”決定了對持有資產充分估計減值損失，以便讓報表使用者提早了解企業資產的風險，作出正確的經濟決策。
　　三是股權投資權益法下的投資收益是根據享有被投資企業凈利潤的份額確認的，并非到手或應該到手的利潤。
　　
　　二、傳統損益理念——“確認損益”=“實現損益”
　　
　　過去，我國企業利潤表中沒有“虛擬損益”的概念，無論損益是否實現，只要被會計準則確認，就作為“實現損益”對待。實質上，新準則之前的“凈利潤”屬于“確認損益”，而不能等同于“實現損益”。因為，“確認損益”中還包括了“虛擬損益”。如：資產減值損失，是對持有資產的“估計損失”，并非“實現損失”，但是，在利潤表中則混入了“管理費用”、“投資損失”、“營業外支出”等一般費用損失。
　　之所以“虛擬損益”不等于“實現損益”，是因為當兩個企業“凈利潤”相等，但其中一個企業存在”虛擬收益”，而另一個企業存在“虛擬損失”時，前者的“凈利潤”在剔除“虛擬收益”后將大大縮水；而后者的“凈利潤”在剔除“虛擬損失”后將大大增值。
　　以中信證券（600030）2007年度財務報表為例，按傳統損益理念理解該企業的損益為：
　　合并凈利潤：135.46億元人民幣，母公司凈利潤：82.59億元人民幣。
　　
　　三、引入“虛擬損益”理念
　　
　　《新準則》在利潤表項目中引入了“虛擬損益”的理念，將“虛擬損益”單獨列示，如“公允價值變動收益”、“資產減值損失”、“對合營企業聯營企業的投資收益”等，有意識地引導報表使用者將“虛擬損益”與“實現損益”區別對待。
　　“虛擬損益”雖然有助于報表使用者對企業未來作出正確的判斷，但是，“虛擬損益”畢竟沒有實現。
　　仍以中信證券（600030）2007年度財務報表為例，將“凈利潤”中的“虛擬損益”剔除，用“實現損益”評價該企業經營業績：
　　實現損益=確認損益 - 虛擬收益 + 虛擬損失
　　即：實現指益=凈利潤 - 公允價值變動收益 - 對合營企業聯營企業的投資收益 + 資產減值損失
　　中信證券2007年的實現損益為：
　　合并報表實現損益：135.46-33.51- 0.09+1.47=103.33（億元人民幣）
　　母公司實現損益：82.59-33.68+0.02+1.52=50.45（億元人民幣）
　　
　　四、“確認損益”與“實現損益”的比較
　　
　　仍以中信證券（600030）2007年度財務報表為例：
　　
　　 從集團角度來看：“虛擬損益”比”確認損益”少32.13億元、少24%；就母公司而言：“虛擬損益”比“確認損益”少32.14億元、少39%。由此看出“實現損益”與“確認損益”的巨大差距。
　　
　　五、用“確認損益”——“凈利潤”評價業績的弊端
　　（一）用“確認損益”評價業績增長情況
　　仍以中信證券（600030）財務報表為例：
　　
　?。ǘ┯谩皩崿F損益”評價業績增長情況
　　仍以中信證券（600030）財務報表為例：
　　
　　（三）“確認損益”與“實現損益”增長情況比較
　　
　　從“確認損益”與“實現損益”增長情況差異率來看，“實現損益”的增長幅度大大小于“確認損益”，顯然因“虛擬損益”作用導致?！疤摂M損益”對業績的扭曲程度在母公司個別報表中反映更加突出。
　　由此看出，“實現損益”比“確認損益”對業績的評價更可靠。
　　
　　六、如何確定“可供分配利潤”
　　
　　根據謹慎性原則，可供分配利潤不能是“凈利潤”，即“確認損益”。因為，“確認損益”中包括“虛擬收益”，用“凈利潤”作為可供分配利潤將導致企業過度分配利潤，影響企業的可持續發展。
　　但是，用“實現損益”作為可供分配利潤也會違背謹慎性原則。因為，“實現損益”將“虛擬損失”剔除。倘若可供分配利潤中沒有考慮潛在損失，同樣導致過度分配利潤。
　　可供分配利潤應該等于凈利潤減去虛擬收益（保留“虛擬損失”）。
　　無論本期利潤還是以前年度未分配利潤，都應按這一口徑調整。
　　
　　【主要參考文獻】
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　?。?］ 企業會計準則.經濟科學出版社，2006.
　　［3］ 企業會計準則——應用指南.中國財政經濟出版社，2006.
　?。?］ 企業會計準則講解.人民出版社，2007.