交易費用理論在審計中的應用總結

　　【摘要】交易費用理論由諾貝爾經濟學獎得主科斯提出，在20世紀80年代后得到廣泛應用，其中包括在審計領域。對交易費用理論在審計中的應用進行全面的總結，有利于了解已有的研究成果，明確進一步研究的方向。
　　【關鍵詞】交易費用；審計；應用總結
　　
　　交易費用理論在20世紀70年代開始傳播以后受到人們的極大關注，已經成為現代經濟學的中心議題，交易費用的概念也被頻繁地用于對各種經濟現象的分析，并被逐漸吸收進主流學派的理論中。筆者對交易費用理論在國內審計中的應用進行了總結，發現其主要應用于以下領域：
　　
　　一、解釋審計的產生以及對獨立性的要求
　　
　　“工人與企業提供的就業機會、顧客與企業提供的產品和勞務、政府與企業繳納的所得稅、投資者與企業提供的投資收益和安全保障，都是休戚相關的”（利特爾頓，1989中譯本，p38-41）。若各利益集團分別聘請自己認為值得信賴并且代表本身利益的人代行監督和鑒證職責，將很難達成共識，并且需要較高的交易費用。為此，各利益集團都傾向于聘用各方都認可的人員代行職能。被聘請的人員，即注冊會計師，必須恪守中間人立場，不受其他任何機構和個人左右。換句話說，注冊會計師行業是契約優化的結果，而審計獨立性是優化后契約的內在要求。
　　在財產所有權與經營管理權相分離的體制下，基于經濟監督和鑒證的需要產生了審計職業。財產所有權與經營管理權的分離引發了信息不對稱， 從而使得精明的代理人不可能完全以委托人利益最大化作為自己的行動目標， 甚至還會出現以犧牲委托人利益為代價為自己牟利的現象， 這種摩擦將會產生巨額交易費用。這樣， 委托人為維護自身利益就不得不對代理人的行為進行監督。在企業發展的早期， 由于其規模不大，委托人一般自己就可以勝任這一監督工作。但隨著企業規模的擴大， 監督對象逐漸超過委托人的能力范圍， 加上時間、精力的制約， 委托人親自監督將會發生高昂的監督成本。出于節約交易費用的考慮， 這一監督職能落在具備專業素質的審計師身上。
　　在兩權分離引發的委托—代理關系中， 代理人報酬一般由其工作成果決定。因此， 從代理人角度來看， 如果他恪守職責并取得不俗的工作業績， 他就有了向委托人證明的動因。由于代理人逐一向委托人證明其工作細節將發生高昂的成本， 同樣是出于節約交易費用的考慮， 他也會傾向于聘請專業的審計師代行其證明工作。在這一委托—代理關系中， 假設雙方分別聘請自己信賴的審計師代行監督和證明職能， 其間發生的交易費用將比雙方聘請同一審計師的交易費用高出一倍。若考慮到雙方聘請的審計師分別站在各自的角度上觀察同一事項， 為達成共識而討價還價， 則又將發生一筆高昂的交易費用。更有甚者， 假如雙方達不成共識， 那么所有的努力都將白費。因此， 由人事上、經濟上均獨立于委托—代理雙方的審計師站在第三方的立場上代行其監督和證明職能， 無疑是一種雙方都能接受的制度安排。顯然， 交易費用在這里起了決定性的作用。
　　
　　二、用于分析內部審計部門自立與外包的選擇
　　
　　企業選擇在企業內部自立審計部門還是將內審外包實際是成本收益比較的結果。對于外包而言，成本是經典意義上的交易成本，包括尋找供應商的成本、談判和價格發現的成本、資產的專用性所引起的成本以及市場交易中的機會主義成本。對于縱向一體化的內部審計部門而言，成本就是組織管理內部審計活動的協調成本，包括激勵和監督成本、道德風險等。隨著內部審計活動的職業化和標準化不斷發展，市場法律法規日益健全，有效降低了內部審計交易中的機會主義和資產專用性所引起的成本（對于內部審計來說，資產是內部審計人員在工作中獲取并積累的，與企業內部控制、經營管理和審計技術方法等有關的知識，是一種特殊的人力資本。近年來，特別是西方發達國家，伴隨著內部審計職業的發展，行業協會等機構已經開發了一套系統化、規范化的技術方法，對企業內部控制、風險管理和治理程序進行調查、分析和評價，這就使得內部審計的資產專用性大大降低），以及談判協商和確定價格的成本。卡普蘭的一項研究表明，內部審計外包時外部服務提供商收取的服務費用雖然比直接雇用人員的薪金要高，但外包的服務質量也明顯高于自有審計服務。在上述成本收益分析下，現在越來越多的企業選擇內審外包。但中國的內部審計不論是在職業化制度、行為的規范化和標準化以及市場環境等方面都與西方存在著較大的差距，這也是中國企業內部審計外包比較少的原因。
　　
　　三、 從交易費用角度解釋管理審計產生的動因及其在公司治理中所起的重要作用
　　
　　由于分工的專業化加深而導致的在原來治理結構安排下信息不對稱的加劇，使得內生交易費用不斷上升。其解決思路就是改善公司治理，以緩解信息不對稱所帶來的內生交易費用。即通過增加外生交易費用（表現為改善公司治理的行為所產生的費用）以更大程度地降低內生交易費用：當邊際外生交易費用等于邊際內生交易費用時達到最優的公司治理安排。
　　解決由于公司組織結構的復雜化、規模的不斷擴大所引起的信息不對稱加劇問題的一個有效辦法就是增加信息披露，在提供財務信息的同時，增加經過審計的有關公司管理組織方面的信息，于是管理審計應運而生。因此，管理審計是減少信息不對稱所導致的內生交易費用上升的恰當選擇。
　　管理審計在公司中的作用的實質就是通過增加外生交易費用（設立管理審計機構的費用）來減少內生交易費用，它在保持分工專業化帶來的效率的同時，減少了由于委托人的機會主義行為所引起的內生交易費用的急劇上升。當然，其前提是這種內生交易費用的減少應大于外生交易費用的增加。
　　
　　四、分析政府委托審計的可行性
　　
　　注冊會計師的審計報告至少涉及以下信息使用者：政府及政府部門、公司所有者、公司員工、企業管理層、公司債權人、公司潛在利益相關者、公司競爭對手和合作伙伴等。這些利益團體出于自身利益需求，對審計報告的要求并不一致，而要這些團體就如何選擇注冊會計師、如何支付費用等問題達成一致的協議，其交易成本過高，不符合成本效益原則。為降低交易成本，就有必要選取代表公眾利益的委托人對注冊會計師進行委托，而政府作為公眾利益的代言人和社會秩序的維護者，對注冊會計師進行委托監督更具有獨立性，同時可減少目前的多重監督現象，最大限度地降低交易成本。
　　
　　五、從交易費用看會計師事務所的組織形式
　　
　　由于審計服務具有高度專業性和高度復雜性，是一個判斷的過程，充滿了不確定性，而且這些職業判斷主要依賴于注冊會計師的執業水平和職業經驗，沒有任何可參照的標準，難以進行直接監督。如果進行直接監督，將會耗費巨大的人力，導致較高的質量監控成本。因此，應該讓企業中最具有信息優勢、最重要、最難監督的成員擁有索取權。因為對他們最有效的監督辦法就是自己監督自己。一方面，擁有剩余索取權是獲得監督的動力源泉，自我監督的成本必定小于讓外部監督者對其進行監督花費的成本，并可以減少代理成本；另一方面，注冊會計師獲得剩余索取權享有剩余收益，而剩余收益的大小與其所提供的審計質量高低成正比，那么他就有最大的激勵來監督、約束自身行為，從而提供高質量的審計服務。
　　人力資本的所有者——注冊會計師在會計師事務所的產權安排中應居于主導地位，享有剩余索取權和剩余控制權，使注冊會計師成為監督與激勵的主、客體，從而節約交易費用，提高組織效率，使企業價值最大化。而合伙制最有利于這種產權安排，因此合伙制是會計師事務所最為合理的組織形式。
　　
　　
　　六、從交易費用看獨立審計與公司治理結構的關系
　　
　　審計是不同類型的交易費用的替代機制，即以外部監督成本代替內部組織成本的轉換機制。就企業而言，可以將交易成本劃分為內部組織成本和外部交易成本（包括為了審計的外部監督成本）。Siegwart Linden berg（1991）認為，如果不知道不同的任務定義對社會認可的生長（或破壞）造成的后果，那么，對內部組織中的交易成本和代理問題的分析實際上是很不完全的。在這方面，內部組織中任務結構的設計與交易成本的產生和降低有著密切關系。一項任務對代理人腦力活動的要求越高，委托人就越依賴代理人的好意，治理結構就越必須包括社會生產函數的效應。由此觀之，審計服務于“社會認可”和“社會生產函數”，又由于我們難以做到對經理行為的監督，于是，委托人就不得不依賴代理人的“好意”。此時，治理結構就越必須包括社會函數的效應。也就是說，在制訂治理結構的時候就應將利益相關者納入考慮。可以肯定的是，審計是目前諸多為此目的而設計的“設計”中最為重要的一個。因此，在制訂治理結構的時候就應將審計因素納入考慮，以減少包括審計這種外部監督成本在內的所有交易成本。
　　
　　七、用于解釋審計準則、獨立審計制度等制定、建立的必要性
　　
　　審計準則能夠有效地降低審計業務中的交易費用，具體包括降低審計交易中的信息費用、權利界定費用以及監督制裁費用，從而使利益相關者獲得由交易帶來的潛在收益。由此解釋了審計準則制定的必要性。對獨立審計制度建立的必要性的解釋思路基本相同。
　　
　　八、在對探索審計的本質中的應用
　　
　　企業是契約的集合，契約締結越完備，交易費用就越大（包括締約前的信息搜尋成本、締約中的談判成本、締約后的監督成本）。因此現實中都是締結不完備的契約，然后通過審計解決締約的信息不對稱問題，從而得出審計的本質實際上是旨在減少企業各個締約方之間的信息不對稱、降低交易費用、維護企業契約正常運行的一種特殊的契約。
　　筆者相信，隨著審計研究的逐步深入和發展，交易費用理論將會得到更廣泛的應用。
　　
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