固定資產(chǎn)折舊的處理：會計與稅法之比較

　　摘要：固定資產(chǎn)折舊的核算是一個成本分攤的過程，其目的在于將固定資產(chǎn)的取得成本按合理而系統(tǒng)的方式，在它的估計有效使用期內(nèi)進行攤銷。而不同的計提范圍及不同的折舊方法使每期攤銷額不同，從而影響企業(yè)的應稅所得，影響企業(yè)的所得稅稅負。
　　關(guān)鍵詞：折舊；會計利潤；應納稅所得稅額
　　
　　企業(yè)所得稅是對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的稅種，企業(yè)所得稅的輕重、多寡直接影響稅后凈利潤的形成，關(guān)系到企業(yè)的切身利益。因此，企業(yè)所得稅是合理避稅籌劃的重點。固定資產(chǎn)的計價和折舊是影響企業(yè)應納稅所得額的重要項目，于是固定資產(chǎn)折舊就成為經(jīng)營者必須考慮的問題。固定資產(chǎn)折舊的計提的會計處理與稅法規(guī)定的處理又往往不一致，為此，通過本文來闡述兩者的不同與相同，從而正確計算企業(yè)的會計利潤與應納所得稅，合理確認企業(yè)的稅賦及相關(guān)的資產(chǎn)、負債。
　　本文主要從兩個主要影響因素將會計與稅法處理進行比較。
　　
　　一、固定資產(chǎn)折舊的計提范圍
　　
　　不同的折舊范圍及計提折舊的基數(shù)不同，將會直接影響固定資產(chǎn)折舊額。以下是固定資產(chǎn)折舊在新的會計準則及新的所得稅法下的不同與相同之處：
　　（一）會計上的處理
　　會計上根據(jù)中華人民共和國財政部頒布的《企業(yè)會計準則》及應用指南規(guī)定除以下情況外的所有固定資產(chǎn)都應計提折舊：已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；單獨計價入賬的土地。
　　（二）稅法上規(guī)定
　　中華人民共和國企業(yè)所得稅法（2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過）第二章應納稅所得額第十一條：在計算應納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準予扣除。下列固定資產(chǎn)不得計提計算折舊扣除：
　　1、房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)。
　　2、以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)。
　　3、以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)。
　　4、已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)。
　　5、與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)。
　　6、單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。
　　7、其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。
　　比較兩者對計提固定資產(chǎn)折舊范圍的規(guī)定不同：會計上計提折舊的固定資產(chǎn)涵蓋范圍比較大，對除土地之外的未提足折舊的所有固定資產(chǎn)都要計提折舊。這樣會計上計算的折舊額就較大。而稅法上則對房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)及與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)不允許計算折舊扣除，這樣稅法上允許扣除的折舊額就較小，在計算應納稅所得額時就需要調(diào)增。從而盡量避免企業(yè)利用固定資產(chǎn)折舊額來調(diào)控利潤而減少繳納企業(yè)所得稅。
　　從會計上的變革可以看出會計法規(guī)制度加大了對固定資產(chǎn)的計提范圍，從而可以將企業(yè)的固定資產(chǎn)的折舊額計入當期損益。因為企業(yè)已經(jīng)入賬的除了土地之外的固定資產(chǎn)不論使用與否，在當今技術(shù)發(fā)展如此迅速的今天，都會發(fā)生價值的下降，折舊既包含了有形磨損也包括無形損，計提折舊符合折舊的含義。這樣的處理方式也使得企業(yè)提供的會計信息更加符合實際。
　　稅法上的規(guī)定是在稅收合理繳納的基礎(chǔ)上，房屋、建筑物以外未投入使用及與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)由于沒有給企業(yè)帶來直接的經(jīng)濟利益的流入，從而不能計提折舊在應納稅所得額中扣除。為此企業(yè)在計算應交所得稅時要進行納稅調(diào)整，調(diào)增應納稅所得額。這種會計與稅法之間的差異是因為雙方計算口徑不同而產(chǎn)生，一經(jīng)形成，后期無法轉(zhuǎn)回，會計上稱為永久性差異，在賬務處理上采用“應付稅款法”，即將本期稅前會計利潤與納稅所得之間的差異造成的影響納稅的金額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期。
　　（三）舉例
　　某企業(yè)2008年實現(xiàn)會計利潤2000000元，固定資產(chǎn)的累計折舊為560000元，其中有3000元為未使用的機器設(shè)備計提的折舊，2600元為企業(yè)職工子弟學校固定資產(chǎn)的折舊。假定企業(yè)無其他納稅調(diào)整，企業(yè)適用25%的所得稅稅率。按照會計計算的利潤，2008年企業(yè)應該交納所得稅額=2000000×25%=500000（元）
　　按照稅法規(guī)定，年末企業(yè)應進行納稅調(diào)整——調(diào)增利潤
　　應納稅所得額=2000000+3000+ 2600=2005600（元）
　　應交所得稅=2005600×25%=501400（元）
　　會計處理為：
　　借：所得稅費用501400
　　 貸：應交稅費——應交所得稅501400
　　
　　二、固定資產(chǎn)折舊計提方法
　　
　　（一）會計上折舊方法的規(guī)定
　　會計上對固定資產(chǎn)計提折舊方法規(guī)定可以選擇幾種常用的計算折舊的方法。
　　1、平均年限法。使用年限法是根據(jù)固定資產(chǎn)的原始價值扣除預計殘值，按預計使用年限平均計提折舊的一種方法。使用年限法又稱年線平均法、直線法，它將折舊均衡分配于使用期內(nèi)的各個期間。因此，用這種方法所計算的折舊額，在各個使用年份或月份中都是相等的。但是缺點是隨著固定資產(chǎn)的使用，修理費越來越多，到資產(chǎn)的使用后期修理費和折舊額會大大高于固定資產(chǎn)購入的前幾年，從而影響企業(yè)的所得稅額和利潤。
　　2、工作量法。工作量法是假定固定資產(chǎn)的服務潛力會隨著使用程度而減退，因此，將年限平均法中固定資產(chǎn)的有效使用年限改為使用這項資產(chǎn)所能生產(chǎn)的產(chǎn)品或勞務數(shù)量，可以比較客觀地反映出固定資產(chǎn)使用期間的折舊和費用的配比情況。
　　3、加速折舊法。加速折舊法又稱遞減折舊費用法，指固定資產(chǎn)每期計提的折舊費用，在使用早期多提，在后期則少提，從而相對加快了折舊的速度。加速折舊有多種方法，最主要的是年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法。（1）年數(shù)總和法又稱合計年限法，是將固定資產(chǎn)的原值減去凈殘值后的凈額率以一個逐年遞減的分數(shù)計算每年的折舊額。（2）雙倍余額遞減法是在不考慮固定資產(chǎn)殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)賬面余額和雙倍直線折舊率計算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。不同的折舊方法對企業(yè)會產(chǎn)生不同的利潤影響。首先，不同的折舊方法對于固定資產(chǎn)價值補償和補償時間會造成早晚不同。其次，不同折舊方法導致的年折舊額提取直接影響到企業(yè)利潤額受沖減的程度，企業(yè)正是利用這些差異來比較和分析，以選擇最優(yōu)的折舊方法，達到最佳利潤效益。從企業(yè)經(jīng)營業(yè)績來看，采用年限平均法使企業(yè)承擔的稅負最輕，工作量法次之，快速折舊法最差。這是因為年限平均法使折舊平均攤?cè)氤杀荆行У囟笾颇骋荒陜?nèi)利潤過于集中，而別的年份利潤又驟減。相反，加速折舊法把利潤集中在后幾年，因為加速折舊法可使固定資產(chǎn)成本在使用期限內(nèi)加快得到補償，企業(yè)前期利潤少，后期利潤多，不同的折舊計提方法影響各期的財務報表信息。
　　（二）稅法上規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除
　　企業(yè)會計上選擇不同與稅法規(guī)定的方法計算折舊額，就會使得按會計準則確認的固定資產(chǎn)賬面價值和按照稅法確定的資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)不一致。這種會計與稅法存在的差異，在會計上稱為暫時性差異，企業(yè)在計算所得稅費用時要進行調(diào)整，確認遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)改變折舊方法，使企業(yè)的固定資產(chǎn)有可能頭幾年計提的折舊多，后幾年計提的折舊少，導致企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價值減少而影響到應稅金額的可遞延到后幾期抵補，即前幾年產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，在后幾年逐漸得到轉(zhuǎn)回。
　　（三）舉例
　　下面利用具體的案例來分析企業(yè)在采用加速折舊的方法下企業(yè)會計利潤與應納稅所得額的情況：
　　例：廣東某鞋業(yè)有限公司，固定資產(chǎn)原值為170000元，預計殘值為0元，使用年限為5年。該企業(yè)適用25%的所得稅率。
　　
　　假定企業(yè)會計上采用雙倍余額遞減法：
　　雙倍余額遞減法年折舊率＝2×1／估計使用年限×100%
　　年折舊額＝期初固定資產(chǎn)賬面余額×雙倍直線折舊率
　　會計制度規(guī)定，在計算最后兩年折舊額時，應將原采用的雙倍余額遞減法改為用當年年初的固定資產(chǎn)賬面凈值減去估計殘值，將其余額在使用的年限中平均攤銷，具體計算結(jié)果見表1。
　　雙倍余額遞減法年折舊率＝2×1/5×100%＝40%
　　第一年折舊額為：170000×40%＝68000（元）
　　第二年折舊額為：（170000－68000）×40%＝40800（元）
　　第三年折舊額為：（170000－68000－40800）×40%＝24480（元）
　　第四年后，使用直線法計算折舊額：
　　第四、第五年的折舊額＝（170000－68000－408000－24480）／2＝18360（元）
　　第一年會計處理：
　　借：所得稅費用——當期所得稅費用
　　50000
　　遞延所得稅資產(chǎn)8500
　　貸：應交稅費——應交所得稅58500
　　[（利潤200000+多提折舊34000）×25%]
　　第二年會計處理：
　　借：所得稅費用——當期所得稅費用
　　50000
　　遞延所得稅資產(chǎn)1700
　　貸：應交稅費——應交所得稅
　　51700
　　[（利潤200000+多提折舊6800）×25%]
　　第三年會計處理：
　　借：所得稅費用——當期所得稅費用
　　55000
　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)2380
　　應交稅費——應交所得稅52620
　　[（利潤220000-少提折舊9520）×25%]
　　第四年會計處理：
　　借：所得稅費用——當期所得稅費用
　　55000
　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)3910
　　應交稅費——應交所得稅51090
　　[（利潤220000-少提折舊15640）×25%]
　　
　　第五年的會計處理同第四年。通過以上處理，5年中“遞延所得稅資產(chǎn)”科目借方共發(fā)生10200元（8500+1700），貸方共發(fā)生10200元（2380+3910+3910），借貸抵消平衡。通過“遞延所得稅資產(chǎn)”的調(diào)節(jié)，不僅解決了會計稅前會計利潤和稅法納稅所得的差異對所得稅的影響，而且保持了各期凈利潤的均衡。
　　
　　參考文獻：
　　1、中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[S].經(jīng)濟科學