合同能源管理模式下的節(jié)能效益分享型企業(yè)會計核算

[摘 要] 為加快節(jié)約型、環(huán)保型社會的建設(shè)，推進合同能源管理新機制的應(yīng)用，本文僅對合同能源管理推廣應(yīng)用中的節(jié)能投資額的確定、節(jié)能合同價款結(jié)算等會計處理有關(guān)問題進行探討，并提出節(jié)能效益分享型企業(yè)會計核算構(gòu)想。

[關(guān)鍵詞] 合同能源管理 節(jié)能投資額 節(jié)能效益分享型 會計核算

一、節(jié)能項目投資額的確定

合同能源管理是一種由政府給予政策支持，通過市場化運作的節(jié)能技改新機制，由專業(yè)節(jié)能公司（以下簡稱“EMCo”）與用能企業(yè)簽訂節(jié)能目標合同。其實質(zhì)是：“以減少的能源費用來支付節(jié)能項目全部成本的節(jié)能投資方式。這種節(jié)能投資方式允許用戶使用未來的節(jié)能收益為企業(yè)單位節(jié)能設(shè)備升級，以及降低目前的運行成本。”

筆者認為合同能源管理具有所有權(quán)與使用權(quán)相分離、融資與融物相統(tǒng)一等特點。根據(jù)我國2006年《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定，可以將其認定為融資租賃。該節(jié)能模式是融資租賃的特殊表現(xiàn)形式，與現(xiàn)行準則規(guī)范的租賃企業(yè)至少具有二點不同：其一，EMCo是一個以提供節(jié)能技術(shù)而非向客戶企業(yè)出售所需先進設(shè)備（甚至節(jié)能設(shè)備）的技術(shù)服務(wù)性企業(yè)；其二，EMCo為客戶提供全程技術(shù)服務(wù)和設(shè)備維護。正因為合同能源管理具有融資租賃的主要特征，所以用節(jié)能收益支付的節(jié)能合同費用的核算就成為會計界爭論的焦點，筆者主張耗能單位用節(jié)能收益支付的節(jié)能合同費用應(yīng)予資本化，并形成節(jié)能投資成本。

為準確確定節(jié)能項目投資額，筆者建議應(yīng)結(jié)合節(jié)能項目投資回收特點，依據(jù)所簽節(jié)能合同的不同類型進行會計計量。當節(jié)能投資合同期限較短，建議以購買節(jié)能設(shè)備的實際成本確定耗能單位節(jié)能投資成本。當節(jié)能投資合同期限相對較長，引進節(jié)能設(shè)備價款有可能會延期支付時，建議耗能單位節(jié)能項目投資額應(yīng)當以購買（節(jié)能設(shè)備及技術(shù)）價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。其具體做法，可參考2006年企業(yè)會計準則中融資租入固定資產(chǎn)的相關(guān)處理。

二、節(jié)能效益分享型企業(yè)會計核算方法

為不斷提高能源利用效率，構(gòu)建和諧社會，作為節(jié)能產(chǎn)業(yè)，在發(fā)現(xiàn)、挖掘節(jié)能市場過程中，還應(yīng)結(jié)合用能單位的對節(jié)能的認識不同等情況，采取不同的合作方式和費用結(jié)算辦法，以求節(jié)能事業(yè)的快速、穩(wěn)定發(fā)展。因合同能源管理雙方采取的合作方式和費用結(jié)算辦法不同，其會計處理方法也不盡相同。由于歷史成本計量模式下的會計處理比較簡單，在此僅就現(xiàn)值計量模式下的會計處理進行探討。

節(jié)能效益分享型模式適用于誠信度很高的企業(yè)。其特點：節(jié)能改造工程的全部投入和風險由公司承擔，項目實施完畢，經(jīng)雙方共同確認節(jié)能率后，在項目合同期內(nèi)，雙方按比例分享節(jié)能效益。項目合同結(jié)束后，先進高效節(jié)能設(shè)備無償移交給企業(yè)使用，以后所產(chǎn)生的節(jié)能收益全歸企業(yè)享受。

1.耗能企業(yè)會計處理方法

例:A集團過去年耗電約4000萬千瓦時，需付電費2400萬元。2006年12月1日，A集團與某EMCo達成“節(jié)能服務(wù)合同方案”：EMCo提供項目資金150萬元；提供項目設(shè)計、設(shè)備選型購買、安裝調(diào)試、維修保養(yǎng)等一攬子服務(wù)，累計需耗資37.6萬元。節(jié)能工程當年完工交付使用。確保每月節(jié)約電費7.3萬元。EMCo從節(jié)電效益中獲取回報，其分成比例為6∶4。節(jié)能服務(wù)合同內(nèi)含利率為6%。合同開始日為2007年1月1日，期限3年。節(jié)能設(shè)備的使用壽命約10年。假設(shè)本例合同期內(nèi)實現(xiàn)的節(jié)能收益用于支付節(jié)能服務(wù)費。

(1)2006年末，接受節(jié)能項目資產(chǎn)。

最低服務(wù)費付款額現(xiàn)值=500000×2.6730=1336500（元）

引進節(jié)能資產(chǎn)入賬價值=1336500+376000=1712500（元）

未確認融資費用=500000×3-1336500=163500（元）

借:固定資產(chǎn)——視同自有固定資產(chǎn) 1712500

未確認融資費用163500

貸:長期應(yīng)付款——節(jié)能項目應(yīng)付款 1500000

——節(jié)能項目初始費用 376000

(2)2007年末，支付節(jié)能服務(wù)費用、分攤?cè)谫Y費用并計提折舊。未確認融資費用的分配表如表所示：

＊尾數(shù)調(diào)整

應(yīng)計提折舊=1712500/10=171250（元）

每年實現(xiàn)節(jié)能收益=7.3×12=876000（元）

按分成比例，可用60%的節(jié)能收益支付節(jié)能服務(wù)費。其余40%劃歸EMCo。

①借:長期應(yīng)付款——節(jié)能項目應(yīng)付款500000

貸:銀行存款 500000

②借:財務(wù)費用 80190

貸:未確認融資費用80190

③借:制造費用——節(jié)能項目折舊171250

貸:累計折舊 171250

④借:制造費用——節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)出 350400

貸:銀行存款 350400

2008年及2009年支付節(jié)能服務(wù)費用、分攤?cè)谫Y費用并計提折舊的賬務(wù)處理，比照2007年相關(guān)賬務(wù)處理。

耗能企業(yè)實現(xiàn)的節(jié)能收益，不需做會計處理，自然體現(xiàn)在有關(guān)的賬戶里。

(3)節(jié)能合同期滿，節(jié)能資產(chǎn)無償移交耗能企業(yè)。這樣，既能為EMCo日后進行維護保養(yǎng)等服務(wù)提供管理上的便利，又能提醒耗能企業(yè)按期將節(jié)能項目資產(chǎn)的折舊額計入相關(guān)成本。

2.EMCo會計處理方法

例:資料從前例。

(1)提供節(jié)能項目資產(chǎn)及初始直接服務(wù)，形成應(yīng)收款項。

借:應(yīng)收節(jié)能項目款——某單位 1876000

貸:節(jié)能項目資產(chǎn)1336500

遞延收益——未實現(xiàn)節(jié)能項目融資收益 163500

銀行存款376000

(2)分期收到節(jié)能服務(wù)費（即節(jié)能設(shè)備投資成本及獲益）。

借:銀行存款 850400

貸:應(yīng)收節(jié)能項目款——某單位500000

主營業(yè)務(wù)收入——節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)入350400（876000×40%）

借:遞延收益——未實現(xiàn)節(jié)能項目融資收益 54500(163500/3）

貸:主營業(yè)務(wù)收入——實現(xiàn)的融資收益 54500

(3)每期分配節(jié)能收益時，應(yīng)分攤初始直接費用，計當期損益。

借:主營業(yè)務(wù)收入——節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)入125333(376000/3）

貸:應(yīng)收節(jié)能項目款——某單位 125333

(4)如節(jié)能項目使用費愈期未能收回，可先用保證金抵付節(jié)能項目費用中所含的投資成本。

借:其他應(yīng)付款——保證金

貸:應(yīng)收節(jié)能項目款——某單位

(5)節(jié)能項目使用費愈期未能收回時，EMCo應(yīng)停止確認節(jié)能合同費用中所含的節(jié)能服務(wù)收入，并將以前期確認的項目服務(wù)收入予以沖回，直到使節(jié)能設(shè)備投資成本全部收回為止。

借:主營業(yè)務(wù)收入——節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)入

貸:遞延收益——未實現(xiàn)節(jié)能項目融資收益

綜上，在社會各方面的共同努力的基礎(chǔ)上，不斷完善和規(guī)范相應(yīng)的會計制度及核算方法，合同能源管理機制一定會得到進一步的推廣應(yīng)用，并發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

參考文獻:

[1]沈龍海:石油危機催生市場化節(jié)能新機制 “合同能源管理”有待廣泛推行.大眾科技報，2007～06～14

[2]中國節(jié)能協(xié)會節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)委員會（EMCA），2006年10月