論穩健性原則的運用

[摘 要] 在會計工作中考慮穩健性原則是十分必要的，但由于穩健性原則本身所具有的傾向性、不平衡性，以及實務操作中存在的一些隨意性，使得穩健性原則與其他會計原則經常發生沖突，本文分析了穩健性原則產生的原因，及其穩健性原則運用的局限性，并提出了運用穩健性原則應注意的幾個問題。

[關鍵詞] 穩健性原則 產生的原因 運用的局限性

穩健性原則即謹慎性原則，是指某些經濟業務有幾種不同會計處理方法和程序可供選擇時，在不影響合理選擇的前提下，應當盡可能選用對所有者權益產生影響最小的方法和程序進行會計處理，合理核算可能發生的損失和費用，即所謂“寧可預計可能的損失，不可預計可能的收益”。

一、穩健性原則產生的原因分析

1.企業經濟活動的不確定性是穩健原則產生的客觀前提。在現代市場經濟社會，不確定性因素很多，有外在不確定性因素，如市場的供求關系，國家宏觀經濟政策的調整等。內在的不確定性因素，如企業內部人士的變動、員工素質的高低等。任何一個單位的經濟活動不可避免地要與國家、其他單位和個人發生經濟聯系，受外在不確定性和內在不確定性因素的影響，使得企業的經濟活動具有某種程度的不可預先確知性，而企業既要面臨機遇，又要經受考驗，從而要求會計人員必須對這些經濟活動的結果進行估計和判斷，而穩健性原則就是會計人員在進行估計和判斷中自我保護的一種方法。

2.提供相關可靠的會計信息是穩健原則產生的外在動力。所謂相關性，就是會計信息能夠幫助用戶去預測過去或現在事項的結局，證實或糾正以前預期的情況，從而具有影響決策的能力。會計信息要具有相關性，必須具有預測價值、反饋價值和及時性。會計信息的相關性，涉及到不同的報表信息使用者。作為股東，他們不會在市場風險存在時坐視自己的投資一點點被侵蝕，他們會嚴格區分投資償還和投資收益，要求企業在確定利潤、資產計價時持穩健態度。作為企業的債權人，他們要求的是切實的償還能力，苛求企業利潤計算上的穩健性。作為國家，也希望“藏富于民”，保持企業的生產能力和盈利能力。

3.與國際會計慣例接軌是穩健原則產生的國際背景。在世界各國，穩健原則的普遍接受已成為無可置疑的事實。而且，國際會計準則委員會（IASC）在第一號國際會計準則（IASN01，1975）中把穩健原則作為選擇會計政策的三要素（穩健性、實質重于形式和重要性）之一。可見穩健性原則已被世界各國認可，并已成為國際性的會計慣例。會計信息作為國際投融資領域世界性的語言，需要協調一致。我國于20世紀90年代初期開始起草并制定企業會計準則，并將穩健原則作為會計確認和計量的一項基本原則。特別是我國加入WTO，高科技及其產業的崛起，經濟的全球化擴張、國際經濟競爭的加劇，導致不確定因素增長，入世后企業所處的經營環境將會出現更多的不確定性，迫使我國近年來還逐步擴大了穩健原則的適用范圍。

二、運用穩健性原則的局限性

1.會違背會計信息質量真實性要求。真實性原則就是會計核算應當以實際發生的經濟業務為依據，如實反映企業財務狀況和經營成果；而穩健性原則要求在會計實務中確認可能發生但尚未發生的損失與費用，這顯然與真實性原則相矛盾。同時，成本與市價孰低法中的市價確定、或有損失的確定都帶有很大程度上的不確定性，包含著一定的難以辨認的主觀因素，直接威脅著會計信息的如實反映。此外，穩健性原則在維護出資者和企業利益方面的傾向性十分明顯，它以種種方式促使企業采取“審慎”的行動達到既定目標，最終可能失去“不偏不倚”的立場。

2.與權責發生制配比原則發生的沖突。權責發生制原則要求“凡屬本期已實現的收入或應負擔的費用，不論本期是否收付，均應計入本期的收入或費用”，它強調的是確認收入、費用發生的時間及其歸屬；而穩健性原則將現在尚未發生的、未來可能發生的損失、費用提前計入本期。配比原則要求一定會計期間的各項收入與其相關聯的成本費用應在同一會計期間內確認計量，以便正確計算和考核成果；而穩健性原則體現的則是盡可能在當期確認可能的損失、費用，滯后確認或不確認可能的收益，這種核算方式必然會影響到企業利潤的正常計算。

3.與歷史成本原則的沖突。歷史成本原則要求“各項財產物資應當按當時取得的實際成本計價。物價變動時，除國家另有規定外，不得調整其賬面價值。”但在穩健原則下，存貨可以采用成本與可變現凈值孰低法計價，這是對歷史成本原則的背離。因為如果成本與可變現凈值中的可變現凈值指重置成本，當重置成本低于存貨的歷史成本，存貨就按重置成本計價，這顯然違背了歷史成本原則。

4.與可比性、一致性原則的沖突。這兩者都要求，會計核算應當按照規定會計處理方法進行，會計指標應當口徑一致、相互可比，會計處理方法前后各期應當保持一致，而且不得隨意變更。但穩健性原則允許企業根據自身情況的變化改變會計核算的口徑和方法，于是與可比性原則和一致性原則發生沖突。如根據穩健性原則不同，企業可以選擇不同的折舊方法和壞賬準備金的計提方法。

三、運用穩健性原則應注意的問題

穩健性原則從產生之初即帶有明顯的兩面性，一方面，它能夠避免虛計資產和浮夸利，保護投資者和債權人的利益；另一方面，在運用該原則時，不可避免地會帶有主觀隨意性的色彩，甚至為報表粉飾留下了空間。比如計提存貨跌價準備使得當期利潤計算偏低，期末存貨價值減少，導致后期銷售成本偏低，從而在次年就可以順利實現數額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現凈值作過低估計，而無需在次年度大量沖回減值準備即可實現，因而具有更強的隱蔽性。正確運用穩健性原則應注意以下問題：

1.推行穩健性原則要循序漸進。由于穩健性原則貫穿于會計工作各個方面，因此，涉及各個方面利益關系。穩健性原則的運用會減少企業利潤，在一定程度上會減少國家財政收入，有關部門應加強對穩健性原則運用的監管，在非上市公司執行穩健性原則時，應指定若干實施細則和操作指南，推行時必須循序漸進，逐步有計劃的進行。

2.體現穩健性原則的會計準則、制度和相關條款應盡量具有可操作性。企業在會計政策的選擇上比較隨意，使資產和利潤達到客觀性要求的目的不一定能夠完全實現。如實際成本計價下，發出存貨的成本按什么價格計價，是采用先進先出法，還是采用加權平均法。固定資產采用加速折舊法還是采用直線折舊法，都會影響到當期利潤的高低。又如企業會計制度中關于資產發生減值的判斷標準不夠明確，特別是存貨、固定資產、無形資產等資產由于受多種因素的影響，使得作為決定資產減值準備數額決定因素的“可變現凈值”的確定較為困難，這為企業利用穩健性原則進行操縱留下了一定的空間。因此，筆者建議，應就上述問題制定具有可操作性的具體標準，以指導企業的會計實踐。

3.將穩健性原則的運用與會計信息披露結合起來。穩健性原則的運用是對會計領域中存在的不確定性事項進行判斷時所持的一種態度，這種態度體現在具體的會計處理中。不同的處理方法有不同的會計信息，最終受影響的是相關會計信息使用者。所以，凡是與穩健性原則有關的內容都應在財務報告中全面陳述，包括穩健性原則運用的范圍、具體的會計處理方法及產生的影響，使會計信息使用者能夠獲得更多的信息以便作出正確的決策。

4.運用穩健性原則要注意“度”的掌握。應用穩健性原則的優劣，很大程度上取決于對它的運用程度，過度穩健性或穩健性不夠都會降低應用穩健性原則的優點，使企業的財務情況和經營成果得不到準確的揭示，從而使企業會計信息的使用者在決策等方面受到誤導。關鍵是在進行會計政策方案的選擇時應切實的尋找一個應用穩健性原則的平衡點，以使穩健性原則的優點得到最大限度的發揮，而將其自身的缺陷約束在一個最小的范圍內。在執行穩健性原則時，必須認真合理的考慮權衡相關性、客觀性、配比性與穩健性原則之間的成本效益，而不能片面的“教條化”執行。

5.提高會計人員的職業判斷能力。任何會計原則、會計方法在企業會計中的貫徹和運用都離不開會計行為的主體即會計人員。穩健性原則在實務操作中帶有極大的主觀臆斷性，它的“適度”的把握有賴于會計人員準確的職業判斷。會計人員職業判斷能力提高了，才能準確把握穩健性原則的實質，在對不確定性因素進行估計和判斷時，才能避免主觀隨意性。具體可以從以下幾個方面入手：第一，應加強會計專業職業道德教育，會計人員具有良好的職業道德才會有求真意識；第二，會計人員應系統地掌握會計專業知識，練好扎實的基本功；第三，會計人員應不斷更新專業知識，加強后續教育。

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