淺析企業推行戰略成本管理核算方法的必要性

[摘 要] 公司及其生產經營環境發生了巨大的變化，使傳統成本分攤方法所帶來的會計信息已不再合理，企業應該把企業成本管理問題放在整個市場中予以全面考慮，樹立戰略成本的理念，以達到降低成本和加強戰略位置之目的。

[關鍵詞] 戰略成本管理 價值鏈 目標成本規劃 成本動因分析

隨著社會主義市場經濟和現代企業制度的逐步建立和完善，傳統的成本管理范圍僅關注于企業內部的生產經營過程已經不能適應現代企業的發展要求。戰略成本管理方法把企業內部結構和外部環境綜合起來，關注企業內部自身價值創造作業和企業外部價值轉移作業的二維空間，從而尋求長久的競爭優勢。

一、現行成本核算方法存在的問題

按《企業會計制度》規定，企業發生的各項制造費用，一般采用該產品耗用工時或機時等方法進行分配，進入產品成本。這種用直接人工分配制造費用的方法在大多數公司只生產少數幾種產品，直接人工成本和直接材料成本占產品成本的比重較大，而制造費用占的比重較小的情況下是合理的，而隨著公司及其生產經營環境發生了巨大的變化，傳統成本分攤方法所帶來的會計信息已不再合理。

一是固定制造費用比重增大，直接人工比重下降，導致制造費用分配率很大，容易造成產品成本失真，科技進步導致資本密集，反映到生產工具上是設備價值的提高和經濟壽命的縮短，反映到會計上是單位會計期間內的固定資產折舊增大；二是越來越多掌握現代科學技術的高素質生產人員，使直接人工工時大大減少，制造費用增大和直接人工減少的雙重作用，使傳統成本分攤法下的制造費用分配率很大，且生產門動化程度越高，分配率越大。過大的分配率在產品工時發生不大的誤差時，也舍導致產品成本的巨大誤差。此外，在市場經濟條件下，與各產品生產工時無關的費用，如設備調整準備費用、搬運費用、質檢費用等生產支持費用大大增加，然而，很多生產支持費用與產品產出數量并無直接對應關系，如果把這些與產品生產工時無關的費用強行按工時分配給產品，必然造成扭曲的分配結果。目前以工時為基準的成本計算體系是以基本勞動時間作為分配基準的，基本勞動時間是按基本加工生產時間統計的，它不包括原材料采購、搬運，以及轉換產品花在調整準備上的時間，甚至不包括質量檢驗、設備啟動時間，這樣產品耗用工時的統計值大大小于其實際值，更加大了成本的扭曲。

所有這些情況會導致成本轉移，使某些產品成本被低估，另一些產品成本被高估。導致成本轉移的因素主要有以下幾個：一是因為批量差異的成本轉移，小批量產品成本轉移到大批量產品成本中；二是工藝差異的成本轉移，一般來講會造成資本密集型產品成本向勞動密集型產品成本轉移、復雜工藝產品成本向簡單工藝產品成本轉移、多工藝流程產品成本向少工藝流程產品成本轉移；三是品種規格差異的成本轉移；四是其他因素的成本轉移，現行納入期間費用的一些項目，如產品研發、設計、銷售等費用等，在多品種、小批量的生產模式下，特別是對單件生產的產品、特殊銷售的產品，將上述費用列為期間費用，則將大大低估該類產品成本。

現行成本計算方法的不利影響主要表現在以下兩個方面：一是扭曲產品成本信息，使公司往往做出錯誤的決策，招致經營失敗。在投招標、產品進入或退出市場、擴大或縮小市場決策，以及相關的系列決策中，扭曲的產品成本信息，如產品毛利信息可能導致判斷失誤，甚至戰略決策錯誤。二是扭曲的產品成本信息，可能導致成本失控，降低財務報告的可靠性。現行成本計算方法提供的綜合成本信息不利于尋找成本改進機會，扭曲的成本信息又往往使成本改進和成本控制失效。

二、企業推行戰略成本管理核算方法的必要性

對于處于現代市場經濟環境中的我國企業來說，成本管理更有必要注意企業外部環境的影響，應該把企業成本管理問題放在整個市場中予以全面考慮，樹立戰略成本的理念。

戰略成本管理的方法有別于傳統的成本管理方法，主要可以從兩個層面來分析，一個是戰略成本規劃層面，一個是經營改進層面。前者旨在幫助企業通過事先的成本規劃與控制，從根本上改進其長期的盈利能力，這一層面的方法主要有源自戰略管理的價值鏈分析法，以及用于制定成本目標的產品生命周期成本法、目標成本規劃法等；后者旨在改善企業日常經營活動效率，落實成本規劃，繼續提高企業競爭實力。順應這一思路的方法有競爭對手成本分析法、成本動因分析法等。

價值鏈分析法中的價值是指買方愿意為企業提供給他們的產品所支付的價格，價值鏈是一系列由各種紐帶連接起來的相互依存的價值活動的集合，它并不是獨立活動的匯集，而是相互依存的活動構成的一個系統價值活動，是企業所從事的物資上的和技術上的界線分明的各項活動，分為基本活動和輔助活動兩大類：前者如內部后勤、生產作業等，后者如采購、人力資源管理等，二者皆可進一步劃分為若干顯著不同的具體活動。聯系的普遍存在意味著僅僅考察一項活動本身并不能全面理解這項活動的成本性態，同時為降低相互聯系的活動的總成本創造了機會，企業可通過協調或優化這些聯系來創建其整體成本優勢。

目標成本規劃法是在滿足市場需求及企業所期望的盈利水平的前提下，研究如何改進產品與工序設計，降低設計階段的產品成本。目標成本規劃法的核心工作就是制定目標成本，并且通過各種方法不斷地改進產品與工序設計，以最終使得產品的設計成本小于或等于其目標成本。這一工作需要由包括營銷、開發與設計、采購、工程、財務與會計甚至供應商與顧客在內的設計小組或工作團隊來進行。

成本動因分析法包括微觀層次上的執行性成本動因和決定企業整體成本定位的結構性成本動因。分析這兩個層次的成本動因，有助于企業全面地把握其成本動態，并發掘有效路徑來獲取成本優勢。進行執行性成本動因分析，包括對每項生產經營活動所進行的作業動因和資源動因分析，可通過分析作業動因與最終產出的聯系，來判斷作業的增值性；結構性成本動因從深層次上來影響企業的成本地位，對結構性成本動因分析，可使成本領先優勢得以建立。