淺析資產(chǎn)減值會計

2000年12月29日，財政部以財會[2000]25號文的形式發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)(企業(yè)會計制度)的通知》，正式頒發(fā)了《企業(yè)會計制度》。該制度是我國改革開放以來重大會計改革。與已經(jīng)發(fā)布并實施的會計準(zhǔn)則和《股份有限公司會計制度》相比，有一些重大變化，其中一項就是嚴(yán)格按照資產(chǎn)定義確認(rèn)和計量各項資產(chǎn)，并擴大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提范圍。筆者在此對該項資產(chǎn)減值作個解析。

一、資產(chǎn)減值會計的涵義及理論基礎(chǔ)分析

資產(chǎn)減值會計就是對資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計量，真實反映資產(chǎn)的實際價值，以對由于各種原因引起的資產(chǎn)價值的減損及時進行補償，保護企業(yè)資產(chǎn)價值的完整性，維護投資者利益。

2000年6月21日發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》對資產(chǎn)進行重新定義為：資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。《企業(yè)會計制度》規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了。對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并依據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求。合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

資產(chǎn)減值會計試圖用價值計量代替成本計量。并將賬面金額大于價值部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費用。從理論角度講。如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，那么，當(dāng)企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟利益時，記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的，這就是資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)。

設(shè)立資產(chǎn)減值會計，及時準(zhǔn)確地確認(rèn)計量可能或已經(jīng)發(fā)生的資產(chǎn)減值，使其得到及時的補償，以確保經(jīng)營規(guī)模不被縮小，是持續(xù)經(jīng)營會計假設(shè)的基本要求。資產(chǎn)減值會計在減值量大小的確定上，是以歷史成本為尺度的。

二、資產(chǎn)減值會計意義

(一)資產(chǎn)的確認(rèn)和計量更為客觀準(zhǔn)確

當(dāng)某項資產(chǎn)市價持續(xù)下跌，被投資單位經(jīng)營狀況惡化，技術(shù)設(shè)備陳舊等原因，相應(yīng)計提減值準(zhǔn)備，將這種部分損失從資產(chǎn)中抵消，客觀地、真實地、準(zhǔn)確地反映企業(yè)會計期末資產(chǎn)價值，也符合資產(chǎn)要素定義。

(二)體現(xiàn)會計核算謹(jǐn)慎穩(wěn)健原則

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理計提，雖使企業(yè)的資產(chǎn)和利潤減少，但提高了會計信息質(zhì)量，避免由于虛增資產(chǎn)、虛增利潤造成企業(yè)賬面資產(chǎn)和財務(wù)實力嚴(yán)重背離，提高了經(jīng)營者的風(fēng)險意識。有利于企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定經(jīng)營。

(三)體現(xiàn)了中國會計準(zhǔn)則和國際接軌的動向

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提使企業(yè)的會計政策進一步向國際慣例靠攏。在國際會計準(zhǔn)則中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是資產(chǎn)計量和確認(rèn)不可缺少的內(nèi)容。雖然各國會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)的期末計價、減值處理等有不同規(guī)定，但體現(xiàn)了資產(chǎn)計價的穩(wěn)健、科學(xué)。

(四)有利于對上市公司的監(jiān)管

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提在某種程度上可壓縮上市公司的利潤操縱空間，使財務(wù)報告更真實地反映企業(yè)經(jīng)營成果、資產(chǎn)質(zhì)量、財務(wù)狀況，保護投資者利益。

三、上市公司利用資產(chǎn)減值會計進行利潤操縱的幾種方式

雖然資產(chǎn)減值會計對上市公司的監(jiān)管一定程度上起到積極作用，但是在實務(wù)中。我國上市公司反而常利用它來操縱利潤。主要方式：

(一)利用壞賬準(zhǔn)備的計提操縱企業(yè)利潤

一是改變壞賬準(zhǔn)備的計提方法。如在企業(yè)出現(xiàn)銷售困難的年度，計提政策由原來余額百分比法改變?yōu)橘~齡分析法。二是根據(jù)需要高估或低估計提比例。

(二)利用存貨跌價準(zhǔn)備計提操縱利潤

存貨跌價準(zhǔn)備的計提主要是依據(jù)成本和可變現(xiàn)凈值孰低的原則。在財務(wù)狀況不好的年度，對期末存貨可變現(xiàn)凈值過低估計，計提巨額跌價準(zhǔn)備，為以后年度盈利打鋪墊。這種情況在ST企業(yè)中最常見，第二年大量計提準(zhǔn)備，大量虧損，第三年沖回，利潤猛增，由虧扭盈，從而摘掉ST帽子。相反，企業(yè)可高估存貨可變現(xiàn)凈值，不提或少提跌價準(zhǔn)備，為此達(dá)到粉飾業(yè)績。此外，根據(jù)存貨準(zhǔn)則規(guī)定，存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)按單個存貨項目計提，某些特殊情況下也可按存貨的類別或系列合并計提，這也給企業(yè)空隙可鉆。

(三)利用短期投資跌價準(zhǔn)備操縱利潤

根據(jù)制度規(guī)定，企業(yè)在業(yè)績不佳年度，將按照單項計提跌價準(zhǔn)備改為按投資總體或按投資類別計提，因為在后兩種計提方式下，總體或類別內(nèi)部各項短期投資相互間會先抵消一部分跌價損失，從而使計提酌跌價準(zhǔn)備減少，增加利潤。

(四)利用其他減值準(zhǔn)備操縱利潤

對于長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款這幾項資產(chǎn)來說，它們計提減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)是各資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值的差額。由于可收回金額的確定涉及多項估計，尤其是固定資產(chǎn)、在建工程等不動資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的估價，更是大大超出會計人員的專業(yè)判斷。很難得出恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)果。因此企業(yè)就很容易通過調(diào)節(jié)可收回金額的大小來任意增減資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提數(shù)，從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。

四、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度的不足

上市公司之所以能利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤。不難看出，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度本身不足是個十分重要的原因。具體有：

(一)計量標(biāo)準(zhǔn)不明確

制度未明確規(guī)定應(yīng)用的標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)有關(guān)條文，三種計量標(biāo)準(zhǔn)兼有，不但增大會計計量的會計成本，而且由于其不明確、不可復(fù)核，給企業(yè)留下空間操縱會計利潤。

(二)重要性標(biāo)準(zhǔn)界定模糊

資產(chǎn)減值的確認(rèn)，依據(jù)重要性原則的要求，視其金額大小而定，由此產(chǎn)生問題：重要性標(biāo)準(zhǔn)如何確定?若干單項資產(chǎn)減值達(dá)不到重要性標(biāo)準(zhǔn)，但其綜合卻達(dá)到重要性標(biāo)準(zhǔn)，那單項資產(chǎn)的減值是否予以確認(rèn)?為避免采用多重標(biāo)準(zhǔn)造成信息使用者理解上的不便，國家應(yīng)確定統(tǒng)一的重要性標(biāo)準(zhǔn)，如減值幅度達(dá)到10％應(yīng)視為重要，等等。單項資產(chǎn)減值達(dá)不到重要性標(biāo)準(zhǔn)但綜合達(dá)到的應(yīng)分別予以確認(rèn)，因為做出經(jīng)濟決策所依據(jù)的往往不是單一信息。

(三)計量基礎(chǔ)不適當(dāng)、不明確

在測定資產(chǎn)的可收回金額時，制度規(guī)定要以單項資產(chǎn)或資產(chǎn)類別為基礎(chǔ)測定，在實際操作中有局限，加大計量成本和操作難度。計量基礎(chǔ)不明確，如存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)按單個存貨項目計提，但在某些情況也可按類別或系列合并計提，給企業(yè)留下空隙。

(四)計提比例不夠確定

制度中對計提比例只作原則性的規(guī)定，沒作具體規(guī)定，會計操作的隨意性、機動性強。

(五)計提范圍不明確

制度中未明確規(guī)定集團公司內(nèi)部企業(yè)的應(yīng)收款項是否計提壞賬準(zhǔn)備，而集團公司往來賬計提準(zhǔn)備與否對企業(yè)利潤影響較大。

五、完善措施

(一)加快資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計準(zhǔn)則的制定

制度本身不足，在實務(wù)中已暴露出很多問題，因此應(yīng)借鑒國際會計準(zhǔn)則有關(guān)資產(chǎn)減值的內(nèi)容，結(jié)合我國實際，盡早制定一個系統(tǒng)并且完善的資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則，進一步明確資產(chǎn)減值的計量標(biāo)準(zhǔn)、計提比例、計提范圍等，充分考慮其操作性，讓企業(yè)沒有空子可鉆，保證會計信息質(zhì)量。

(二)進一步提高會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)

現(xiàn)實生活中，部分企業(yè)管理人員和會計人員知識水平有限，而資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提涉及很多主觀判斷。這就需要管理人員、會計人員的素質(zhì)和能力在新的經(jīng)濟形勢下得以充實和提高。

(三)強化上市公司的信息披露制度，提高透明度

盡管有關(guān)法規(guī)中明確要求，上市公司變更會計政策對本年度財務(wù)狀況及經(jīng)營成果有重要影響的應(yīng)予以說明。但幾乎所有上市公司對大額計提、少提、不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備均未作詳細(xì)披露。因此。證券監(jiān)管部門對信息披露不足的上市公司，要責(zé)令其對年報中公司經(jīng)營成果造成重大影響的會計處理予以充分說明，以限制其利潤操縱行為，保護投資者的利益。

(四)弱化上市公司利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余的動機

首先，改進“八項準(zhǔn)備”計入損益的做法，設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”科目，集中反映計提的“八項準(zhǔn)備”。其次。改進對上市公司的考核評價指標(biāo)，以營業(yè)利潤作為考核上市公司盈利能力和經(jīng)營成果的主要指標(biāo)，防止上市公司利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)控利潤和防止上市公司利用資產(chǎn)重組、地方政府越權(quán)減免所得稅等方式操縱利潤。

(五)進一步健全和發(fā)展信息市場和價格體系

由于我國的信息市場和價格市場尚不完善。無論是企業(yè)、中介服務(wù)機構(gòu)還是證券管理機構(gòu)都難獲得公司各種投資、存貨合理的市場價格，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提工作不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。只有完善信息價格市場和資產(chǎn)評估體系，企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價才能得到公正合理的反映，企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備才有章可循，會計核算才有公允性、客觀性。

由此可見，只有健全完善資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則，提高會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德，進一步健全和發(fā)展我國信息市場和價格市場體系，才能使資產(chǎn)減值會計充分發(fā)揮其應(yīng)有的積極作用，才能使我國的資產(chǎn)減值會計與國際接軌。

(作者單位：福建省政和縣醫(yī)院)