從安然事件看美國的會計師獨立性

2001年12月2日，美國能源巨頭安然公司（Enron）向紐約南區法院申請破產保護，揭開了美國一系列的公司破產或公布存在重大財務舞弊的序幕，之后，世通、施樂等大公司接連申請破產或宣布存在財務舞弊，打破了美國金融市場以往的平靜。為安然公司審計的安達信會計公司，不僅在審計上難辭其咎，而且在安然即將東窗事發前，銷毀了大量與安然審計有關的資料文件，并因此遭到起訴。美國安達信已經名存實亡，安達信全球也已分崩離析。安然的破產和安達信審計失敗的背后是美國監督機制的失敗，其中注冊會計師的獨立性更是這種失敗的代表。

一、對注冊會計師獨立性問題的爭論

獨立性是指注冊會計師在執行審計業務時，應當在實質上和形式上獨立于委托單位和所服務的對象。獨立是注冊會計師的靈魂，注冊會計師只有具備獨立性，才可能做到客觀、公正。安然事件后人們對會計師的獨立性問題爭論不斷。

1.非審計服務問題。一些學者認為，就非審計服務而言，往往不僅不損害審計獨立性，還有助于加強審計獨立性，因為：（1）提供非審計服務，能幫助注冊會計師對客戶的經營運作和交易情況進行更深了解，能更有效地確認風險，選擇更為有效的審計程序和，更主動地抵制來自客戶的壓力。（2）隨著會計師事務所逐漸壯大，業務更多元化，財務上更加安全，就更有能力承受失去某個客戶帶來的損失，因此能夠加強注冊會計師獨立判斷的能力。（3）有效的審計有賴于多方面專家的集體工作。會計師事務所提供多元化服務，能夠使審計工作得到各方面專家的專業支持。這種支持不僅比外請專家及時，而且更有利于質量控制。美國“五大”過去也一直認為非審計服務不影響審計獨立性，但安然事件后，迫于輿論的壓力，向外界宣布了不再向審計客戶提供信息技術咨詢和內部審計服務。安然事件后，美國國會眾議院通過了《2002薩班斯——奧克斯利法案》，禁止會計師事務所給審計客戶提供財務信息系統設計與實施、內部審計外包兩種非審計服務。

2.注冊會計師的定期輪換制問題。注冊會計師定期輪換制問題包含兩層含義：一是審計合伙人的定期輪換；二是會計師事務所實行定期輪換，以避免與客戶長期的關系導致審計獨立性的下降。此前，美國只要求審計合伙人實行7年輪換制，并未要求事務所進行輪換。

安然公司成立16年來，其財務報表一直由安達信審計。很多人懷疑這種長期的合作關系會“日久生情”從而影響注冊會計師的審計獨立性，因此建議會計師事務所定期輪換制度。

3.會計師事務所回避制問題。安然、全球電信、廢品管理公司等的多名高級管理人員，原來都曾是安達信的雇員。人們將這種注冊會計師從會計師事務所向客戶流動的現象稱為“旋轉門（Revolving Door）”現象，認為這是注冊會計師缺乏獨立性的主要原因之一，因此要求注冊會計師必須經過一段“冷卻期（Cooling off）后，才可以到原來的審計客戶任職，或者當客戶有從會計師事務所調入的高層管理人員時，會計師事務所應該實行回避制度，不接受該客戶的審計業務。

二、美國的應對措施

安然等事件后，為了重塑會計師的獨立性，喚起美國投資者的信心，美國國會通過了《2002薩班斯——奧克斯利法案》。該法案提出了加強注冊會計師獨立性的措施：

1.修改1934年《證券交易法》，禁止執行公眾公司審計的會計師事務所為審計客戶提供列入禁止清單的非審計服務，未明確列入禁止清單的非審計服務也要經過公司審計委員會的事先批準。

2.審計合伙人和復核合伙人5年必須輪換，并且注冊會計師向公司審計委員會報告工作。

3.如果公司首席執行官、財務總監、首席會該計官等高級管理者在前一年內曾經在會計師事務所任職，該事務所則被禁止為這家公司提供法定服務。

4.責成各州監管機構自行決定公眾公司監管委員會的相關標準是否適用于未在該委員會登記的中小事務所。

三、對我國的啟示

1.允許會計師事務所提供非審計服務。一方面，我國許多企業特別是中小企業財務管理薄弱的現狀決定了會計師提供非審計服務的必要性。雖然大部分中小企業已完成了產權制度的改革，但改制后企業的經營管理與市場的要求還相距甚遠，特別是財務管理上的薄弱，多出現賬務不規范、投資無計劃等現象，注冊會計師所具有的專業知識恰可以彌補一定的空白；另一方面，審計市場競爭會日益激烈，若禁止會計師事務提供非審計服務就會使眾多的事務所擠入一個極為有限的市場，在對市場份額的爭奪中，會計師事務是求“利”，還是求“實”，是否會保持其應有的客觀、公正，而抵制住高額利潤的誘惑還難以確定，且在極度競爭下可能會引發的不正當競爭也使“禁止提供非審計服務”的機會成本過大。

2.給予提供非審計服務的會計師事務一定限制。一是限制同一事務所向同一公司提供兩種服務，并考慮強制實行審計輪換制。可考慮限制同一事務所向同一公司提供兩種服務，并強制實行審計輪換，雖然會在一定程度上提高了成本，但如果審計公司意識到幾年后自己就要退出，而其競爭對手將要檢查它所做過的工作時，就可以真正作到同業檢查，大大提高審計結果的真實性和可信度。二是加大對注冊會計師的監督力度。誠然，注冊會計師是市場經濟下的監督者和把關人，但其“經濟人”的特點又決定了應有專門的部門對其實行執業的監督。注冊會計師行業的自我管理、有效自律是必要的，但隨著公眾對職業道德的質疑，這種同業檢查系統的合理性也受到了沖擊，且自我管理組織的歷史也遠非白璧無瑕。成立專門委員會、專門調查小組展開調查研究，真正將監督落到實處，并作到獎懲分明、積極引導才是關鍵。三是加強對注冊會計師的職業道德教育。職業道德教育是培養會計師的重中之重。強化注冊會計師的道德意識，提高注冊會計師的道德水平，時刻恪守獨立、客觀和公正原則，從自身入手才是我們可以切實依賴的。

3.加強公司中獨立董事的力量，在一定程度上保護注冊會計師的權益不受侵害。我國部分公司治理結構不規范，法律觀念淡薄，管理人員往往以降低審計費或實行會計購買等方式向注冊會計師施加壓力，如可切實地增加獨立董事在公司管理中的份量，就可以在一定程度上給會計師以支持。事實也證明了往往獨立董事的數額越多，注冊會計師發表無保留意見的審計報告的可能性就越大。但我國目前的獨立董事制度并不完善，特別是，上市公司聘任的獨立董事多由董事會、監事會提名，其自身的“獨立性”也頗令人懷疑，難免成為“花瓶董事”、“御用董事”。如果可以進一步完善獨立董事聘任制，如通過建立“獨立董事事務所”類的法人機構，由法人組織對獨立董事的行為加以約束，才能保證在管理層的決策有損于公眾利益時，獨立董事會站出來，提出否定意見，作到“名副其實”。

“安然”事件引發的不僅是股市的波動，神話的破滅，更給會計界以巨大的沖擊。如何在機制上漸趨完善，如何重塑公眾對注冊會計師的信任是我們所面臨的問題。無論改革最終采取何種形式都必將觸及到沖突的核心，而這種切膚之痛也必將給注冊會計師行業帶來新的發展契機。

（作者單位：河北省廊坊市商業銀行）