人力資源信息披露新構架及對傳統會計報表的影響

摘要：對人力資源會計的研究，現在有一種新的視角，即引入產權經濟學理論提出基于產權行為分解的人力資源會計研究的新思路。通過對特定會計主體人力資源活動基本行為的分析，嚴格區分人力資源管理活動和人力資源投資活動兩類不同性質的會計事項，重新構建涉及人力資源活動的會計主體對于其人力資源信息披露的新構架。

關鍵詞：人力資源；人力資源會計；傳統會計報表；信息披露

1基于人力資源活動主體產權行為分析人力資源會計報表新構架

人力資源投資活動包括人力資源產權投資和人力資源產權交易兩種基本行為形式。前者是作為投資主體的企業組織為開發現實或潛在人力資源的對內投資，會發生人力資源的生產成本，形成投資者擁有產權的追加人力資源；后者是作為產權主體的企業組織為獲得投資收益而用人力資源進行的對外投資，會形成人力資源的交易價格，需要確認投資者對人力資本的產權。兩者分別涉及人力資本的生產過程和確認過程。其中，當人力資本表現為提供給其他主體使用的人力資源時，還涉及到其參與被投資主體的收益涉分配活動這一行為結果。正是基于這一點認識的突破，形成了以產權主體人力資源活動基本行為的形式和結果作為會計事項的人力資源會計體系，從而創建了基于產權行為分析的人力資源會計新模式。

2 對資產債表的改造

2．1 對傳統會計資產負債表的\"資產\"欄目的一般改造。為了系統、全面地提供有關人力資源信息，對傳統資產負債表中“資產”欄目的改造包括重設項目和增設項目兩類。

2．2傳統會計領域內需要進行剝離、組合的重設項目。在“流動資產”欄目內，重設“待攤人力資源費用”項目，用來反映企業作為費用性支出的，應由以后各期分期攤銷的有關人力資源的費用與支出。本項目的數據，根據傳統會計下“待攤人力資源費用”總帳帳戶的期末余額填列。在“流動資產”欄目內，依次重設“人力資源取得成本”、 “人力資源取得成本攤銷”及“人力資源取得成本凈額”等相關項目。其中，“人力資源取得成本” 項目用來反映企業為取得人力資源所發生的成本性支出，根據傳統會計中的有關“人力資源取得成本” 總帳帳戶的期末余額填列；“人力資源取得成本攤銷”項目用來反映企業分期攤銷人力資源取得成本的累計數額，作為對“人力資源取得成本”。

2．3在傳統會計領域外需要進行補充的增設項目。在流動資產欄目內，增設“人力資本價值補償” 項目，反映在人力資源產權交易過程中，企業應向人力資本所有者收取的人力資本公允價值大于人力資產交易價格的補償價值。該項目的數據根據人力資源會計下“人力資本價值補償”總帳帳戶的期末余額填列。

在流動資產欄目內，增設“應收人力資本投資紅利”項目，反映企業用進行人力資源產權投資所形成的依附于人身的人力資本進行對外投資時，從其他人力資本使用者那里應收取的投資紅利。該項目的數據根據人力資源會計下的“應收人力資本投資紅利” 總帳帳戶的期末余額填列。

在長期資產攔目內，依次增設“人力資產”、 “人力資產攤銷”及“人力資產凈額”等三個相關項目。其中，“人力資產”項目用來反映企業在產權投資活動中所形成的人力資源（投資成本）和通過產權交易所獲得的人力資源（投入價值）。該項目的數據根據人力資源會計下的“人力資產-----××人力資源投資成本” 總帳帳戶和“人力資產-----××人力資本投入價值”總帳帳戶的期末余額合計填列；“人力資產攤銷”項目作為對“人力資產”項目進行抵減的項目，反應企業已分期攤銷人力資產的 累計數額。該項目的數據根據人力資源會計下的“人力資產攤銷---人力資源投資成本攤銷” 總帳帳戶和“人力資產攤銷---人力資本投入價值攤銷” 總帳帳戶的期末余額合計填列；“人力資產凈額” 項目用來反映企業截至當期尚未攤銷的人力資產凈額，根據人力資源會計下的“人力資產”項目與“人力資產攤銷” 項目的差額填列。

在長期資產攔目內，“人力資本對外投資”項目，反映企業用進行人力資源產權投資所形成的依附于人身的人力資本對外進行投資時應予以列示的人力資本投資數額。該項目的數據根據人力資源會計下的“人力資本對外投資” 總帳帳戶的期末余額填列。

2．4 對于傳統會計資產負債表的“負債”欄目的一般改造。另設“應付人力資源使用費用”項目，反映企業在人力資源使用過程中所計提的、作為形成人力資源使用成本的工資費及福利費。該項目的數據根據傳統會計下“應付工資”和“應付福利” 總帳帳戶的期末余額合計填列。

增設“應付人力資本投資人紅利”項目，反映人力資本參與企業剩余收益分配過程中應計提分配的尚未支付的現金紅利。該項目的數據根據人力資源會計下的“應付人力資本投資人紅利” 總帳帳戶的期末余額填列。

2.5對于傳統會計資產負債表的“所有者權益”欄目的一般改造

增設“人力資本”項目，反映企業會計賬面上參與企業主體收益分配的人力資本投資人所持有的人力資本數額。該項目的數據根據“人力資本” 總帳帳戶的期末余額填列。增設“人力資本公積金”項目，反映產權交易時人力資產交易價格大于人力資本的公允價值的資本公積金的期末余額。該項目的數據根據“人力資本公積金” 總帳帳戶的期末余額填列。增設“人力資本投資人盈余公積金”項目，反映通過產權交易企業所獲得的人力資本參與企業收益分配時，實際計算分配給人力資本投資人的盈余公積金數額。該項目的數據根據“人力資本投資人盈余公積金” 總帳帳戶的期末余額填列。增設“實收人力資本投資人資本”項目，反映體現在物力資產上的資本，是從所分得的盈余公積金中轉增人力資本投資人的實收資本數額該項目的數據根“實收人力資本投資人資本----盈余公積金轉增”帳戶和“實收人力資本投資人資本----投入價值推銷轉入” 帳戶的期末余額合計填列。

3對損益表的改造

在營業利潤步式內，增設“人力資源損益”項目，包括投資損益和代替損益兩個明細項目，用來反映企業通過人力資源的產權投資所形成的人力資源或產權交易所獲得的人力資源在突然消失或提前退出企業后，給企業帶來的損失或收益。該項目的數據“人力資源損益——投資損益”帳戶和“人力資源損益——代替損益”帳戶的期末余額合計填列。

在可供分配利潤步式內，分別增設“人力資源投資人盈余公積金”項目、“應付人力資本投資人紅利”項目及“人力資源投資人盈余公積金補虧”項目。其中：

“人力資源投資人盈余公積金”項目用來反映在企業利潤分配環節允許人力資本參與剩余收益分配時，所提取的盈余公積金中應分配給人力資本投資人的盈余公積金數額。該項目的數據根據“人力資源投資人盈余公積金” 帳戶的期末余額填列。

“應付人力資本投資人紅利” 項目用來反映在企業利潤分配環節里，與物力資本投資人一起分得的現金紅利中應付給人力資本投資人的現金紅利數額。該項目的數據根據“應付人力資本投資人紅利” 帳戶的期末余額填列。

“人力資源投資人盈余公積金補虧”項目用來反映董事會決定用投資人的盈余公積金來彌補企業虧損時，人力資本投資人盈余公積金所分配的彌補虧損數額。該項目的數據根據“利潤分配---盈余公積金補虧” 帳戶的本期發生額分析填列。

4對現金流量表的改造

計算經營活動的現金凈流量，應以利潤總額為基礎，加上不構成流量的“對人力資源產權投資所形成的人力資產進行攤銷”項目的數額，減去不構成流量的“對人力資源產權交易所獲得的人力資產進行攤銷”項目的數額。

計算投資活動的現金凈流量，應加上“收取人力資源價值補償” 項目的數額，減去“人力資源替代賠償支出” 項目的數額。

計算籌資活動的現金凈流量，應加上“人力資源替代賠償收入” 項目的數額，減去“支付的人力資本投資人現金紅利” 項目的數額。

按照上述要求具體改造后，傳統會計《現金流量表》就嵌入了包括投資投入、收益分配、損益計算等人力資源活動所涉及的現金流量的變化信息，成為一張新《現金流量表》。

如果企業認為有必要提供在員工招募、選拔、錄用、安置和維持、激勵、調劑等活動中所發生的涉及現金收支變化的信息，也可以在現金凈流量表之外附加有關說明書，專門反映這方面人力資源管理活動所引起的企業現金收支的變化情況。

參考文獻

[1]《會計報表分析》 榮樹新 中南大學出版社

[2]《會計報表實務》 田美蕙 人民大學出版社

[3]《新會計準則下的會計報表編制與分析》 聶興凱人民郵電出版社

[4]《人力資源會計》 李錫元 武漢大學出版社.