長期股權投資會計與稅務處理的差異

摘要：企業的長期股權投資，主要包括：企業持有的能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資；企業持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業投資；企業持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資；企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。

關鍵詞：長期股權；投資

1長期股權投資的初始計量與計稅基礎

1．1企業合并形成的長期股權投資初始成本與計稅基礎的確定

在會計處理上，同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所得者權益帳面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務帳面價值之間的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減，調整留存收益。合并方以發行權益性證券作為合并對價，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益帳面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。非同一控制下的企業合并，購買方在購買日應當按照確定的合并成本，作為長期股權投資的初始投資成本。企業合并成本包括購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值以及為進行企業合并發生的各項直接相關費用之和。

在稅務處理上，不區分同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并對計稅基礎分別規定。但同一控制下的企業合并屬于關聯方之間的業務往來，按照《企業所得稅法》第四十一條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。企業所得稅主要區分企業合并是應稅合并，還是免稅合并。企業合并形成的長期股權投資，凡已確認收益或損失的，屬于應稅合并業務，此時，相關資產應當按交易價格重新確定長期股權投資的計稅基礎，作為補價的非股權支付額的公允價值低于股權帳面價值一定比例的，屬于免稅合并業務，此時，被合并方企業將全部資產和負債轉讓給合并方企業，除與非股權支付額相對應不分的資產轉讓所得或損失應在交易當期確認外，經稅務機關確認，合并業務中涉及當事各方可暫不確認資產轉讓所得或損失，合并方企業應以接受被合并企業的全部資產和負債的原帳面價值作為長期股權投資的計稅基礎。除法律或協議另有規定外，被合并方企業合并前全部所得稅事項由合并方企業承擔。

1．2 除企業合并形成的長期股權投資以外的其他方式取得的長期股權投資初始投資成本與計稅基礎的確定

在會計處理上，以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出；以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本；投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。

在稅務處理上，長期股權投資按企業發生的實際支出作為計稅基礎。以支付現金取得的長期股權投資，按實際支付的購買價款作為計稅基礎，以發行權益性證券取得的、投資者投入的、接受捐贈取得的長期股權投資，按該投資資產的公允價值和應支付的相關稅費作為計稅基礎。

2成本法下長期股權投資的后續計量會計處理與稅務處理的差異

按照長期股權投資準則核算的權益性投資中，應當采用成本法核算的是以下兩類：一是投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資，被投資單位為其子公司；二是投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權投資。

在會計處理上，采用成本法核算的長期股權投資應當按照初始投資成本計價。追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。

投資企業確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。

在稅務處理上，投資企業確認《企業所得稅法》第六條規定的股息、紅利等權益性投資收益，不限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分不作為初始投資成本的收回，也就是說，被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，不論是投資前產生的，還是投資后產生的，從被投資方的累計凈利潤（包括累計未分配利潤和盈余公積）中取得的任何分配支付額，都應當確認為當期股息、紅利等權益性投資收益。股息、紅利等權益性投資收益應當以被投資方作出利潤分配決策的時間確認收入的實現。企業對外投資期間，除追加或收回投資應當調整長期股權投資的計稅基礎外，長期股權投資的計稅基礎保持不變。

3權益法下長期股權投資的后續計量會計處理與稅收處理的差異

投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，被投資單位為其合營企業或其聯營企業的，應當采用權益法核算。

3．1在會計處理上

長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。

投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的帳面價值。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的帳面價值。

投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的帳面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。被投資單位以后實現凈利潤的，投資企業在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。

投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。被投資單位采取的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應當按照投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據以確認投資損益。

投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的帳面價值并計入所有者權益。

3．2 在稅務處理上

長期股權投資的初始投資成本不論大于、還是小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，都不調整長期股權投資的計稅基礎。長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額也不應當計入當期損益。會計上計入當期損益的，在計算應納稅所得額應進行納稅調整。

投資企業取得長期股權投資后，已按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的帳面價值的，在計算應納稅所得額時應進行納稅調整。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，不應減少長期股權投資的計稅基礎。

投資企業不能確認被投資單位發生的凈虧損，被投資單位發生的凈虧損只能由被投資單位以后年度的所得彌補。《企業所得稅法》第十八條規定，企業納稅年度發生的虧損，可以向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年。企業對外投資期間，長期股權投資的計稅基礎保持不變。投資企業確認了被投資單位發生的凈虧損的，應按照稅法規定進行納稅調整。

投資企業從被投資方的累計凈利潤（包括累計未分配利潤和盈余公積）中取得的任何分配支付額，在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，應當確認為當期股息、紅利等權益性投資收益。股息、紅利等權益性投資收益應當以被投資方作出利潤分配決策的時間確認收入的實現。投資企業按照權益法調整長期股權投資的帳面價值和投資損益，應按照稅法規定進行納稅調整。

《企業所得稅法》第二十六條規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利收入，在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利收入，為免稅收入，不計入企業應納稅所得額征稅。